Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-24/16-3/NK
z 14 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Skarbnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1. wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2. wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3. wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
   1. zawieranie umów najmu,
   2. naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
   3. wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), w ramach wspólnot mieszkaniowych,
   4. zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
   5. dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
   6. prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.
   
   

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1. w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2. w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.
   
   

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.).

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiące opłatę publicznoprawną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wg poniższego postanowienia stanowiącego wyciąg z umowy najmu:

„ § 4

Z tytułu najmu lokalu Najemca jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu czynsz i opłaty w następującej wysokości:

zw. – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług

*) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

§ 5

1. Zmiana czynszu, o którym mowa w § 4 wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego.
2. Zmiana wysokości stawek opłat i podatku VAT, o których mowa w § 4, nie wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy.

Wynajmujący jest jednak zobowiązany do poinformowania Najemcy na piśmie o zmianie i przyczynach podwyższenia tych opłat.

§ 6

1. Czynsz oraz opłaty płatne są miesięcznie z góry do 10 dnia miesiąca.
2. W przypadku wyposażenia lokalu w wodomierze wprowadza się miesięczne opłaty zaliczkowe za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, które będą rozliczane na koniec każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zasadami określonymi w Zarządzeniu Dyrektora Zakładu Gospodarowania Mieniem Komunalnym z dnia 16 czerwca 2015 r.”.
   
   

Dostawy mediów do gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych traktowane są jako świadczenia ściśle związane z usługą najmu lokalu i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla głównej usługi jaką jest najem. Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców.

Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy i na podstawie otrzymywanych faktur rozlicza podatek VAT naliczony w sposób następujący:

1. w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie – nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego,
2. w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie – odlicza podatek VAT naliczony.
   
   

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach.

Opłaty za dostarczoną wodę do lokalu mieszkalnego wyposażonego w wodomierze mają charakter zaliczek, których wysokość ustala się w oparciu o średnie miesięczne zużycie wody, ustalone na podstawie wskazań wodomierza indywidualnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego i ceny jednostkowej brutto, zgodnie z taryfą obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym w Gminie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dokonanym odczycie wskazań wodomierzy opłaty zaliczkowe za media dostarczone do lokali mieszkalnych opomiarowanych podlegają rozliczeniu wg stawki VAT określonej dla głównej usługi najmu, tj. – „zw” – usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT).

Z tytułu rozliczenia mediów użytkownik opomiarowanego lokalu mieszkalnego otrzymuje stosowną informację o wynikach dokonanego rozliczenia. Na tę okoliczność, w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest wystawiana faktura.

W przypadku lokalu mieszkalnego nieopomiarowanego wysokość miesięcznej opłaty za zużytą wodę, która na koniec okresu rozliczeniowego nie podlega rozliczeniu, ustala się jako iloczyn ryczałtu (m³ wody) ustalonego przez ZGMK lub Zarządcę Wspólnoty Mieszkaniowej, ceny jednostkowej oraz stawki VAT „zw.” właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Natomiast opłaty za dostarczoną wodę do lokalu użytkowego ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytu wskazań wodomierzy, dokonywanego w okresach dwumiesięcznych. Najemcy lokali użytkowych obciążani są za zużytą wodę 23% stawką podatku VAT, właściwą dla głównej usługi najmu lokalu użytkowego, i na tę okoliczność wystawiana jest faktura. Opłaty te nie podlegają dalszemu rozliczeniu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby, które po wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy najmu nie opuszczają lokalu i zajmują go nadal bez tytułu prawnego, oprócz odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, obciążane są również opłatami zaliczkowymi lub ryczałtowymi za media dostarczane do tych lokali wg takich samych zasad jakie zostały ustalone dla osób posiadających tytuł prawny (najemców) oraz wg stawki VAT właściwej dla danej usługi najmu, tj.:

• „zw.” – lokal mieszkalny,
• 23% – lokal użytkowy.
  
  

Ponadto na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu Gmina odlicza podatek VAT naliczony (stosując powyższe wskaźniki) i obciąża Bibliotekę tymi dostawami wg stawki VAT określonej dla usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu użytkowego, tj. w wysokości 23%.

Ponadto, z pisma z dnia 19 września 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1. Z tytułu czynszu za najem oraz opłat za media ZGMK dla najemców:
   1. lokali mieszkalnych – nie wystawia żadnych faktur, zgodnie z art. 106b ustawy o VAT,
   2. lokali użytkowych – wystawia oddzielne faktury dokumentujące czynsz za najem oraz opłaty za media.
2. Sformułowane we wniosku pytanie nr 2 oraz odnoszące się do tego pytania własne stanowisko dotyczy lokali mieszkalnych.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawy mediów do gminnych lokali (tj. do lokali użytkowanych na podstawie umowy najmu oraz do lokali zajmowanych bez tytułu prawnego, położonych w budynkach gminnych i budynkach wspólnot mieszkaniowych) stanowią nieodłączny element usługi najmu i należy przy ich sprzedaży zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi najmu, tj. „zw” – lokal mieszkalny lub „23%” – lokal użytkowy, czy też należałoby uznać te dostawy jako odrębne świadczenia od najmu i zastosować do nich stawkę podatku VAT właściwą dla danego rodzaju dostaw (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2. Czy w przypadku uznania, że dostawy mediów do lokali gminnych powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla danej dostawy, to wówczas dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych winny być opodatkowane stawką „zw”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że dostawy mediów do lokali gminnych należy traktować jako świadczenia ściśle związane z usługą najmu lokalu, ponieważ nie mają one charakteru transakcji pomocniczych i nie mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez najemcę.

Dlatego też opłaty za dostarczone media do lokali położonych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemców kosztów mediów i należy opodatkować je stawką VAT właściwą dla głównej usługi jaką jest najem, tj.:

• „zw” – usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
• „23%” – usługa najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (użytkowym).
  
  

Ad. 2

W przypadku lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, Minister Finansów w § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwolnił od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę oraz czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późniejszymi zmianami), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia obowiązku opodatkowania dostaw mediów stawką VAT właściwą dla danej dostawy, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, media dostarczane do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ brak zwolnienia ich z opodatkowania spowodowałoby, że użytkownicy lokali położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych płaciliby za te same media wyższe opłaty od osób zamieszkujących w budynkach będących w 100% własnością Gminy.

W sytuacji, gdy Gmina obciążana jest przez wspólnoty mieszkaniowe notami księgowymi, które nie dają możliwości odliczenia VAT naliczonego, zastosowanie stawki VAT właściwej dla danej dostawy mediów, tj. 8% lub 23% spowodowałoby wzrost ceny jednostkowej brutto 1 m3 wody dla mieszkańca zajmującego lokal mieszkalny w budynku wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do ceny brutto wynikającej z taryfy uchwalonej przez Radę Miejską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

• 3a.działalności w zakresie telekomunikacji,
  

4. lokalnego transportu zbiorowego,
5. ochrony zdrowia,
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• 6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
  

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8. edukacji publicznej,
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11. targowisk i hal targowych,
12. zieleni gminnej i zadrzewień,
13. cmentarzy gminnych,
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18. promocji gminy,
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    
    

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1. w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2. w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.
   
   

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiące opłatę publicznoprawną – zdaniem Wnioskodawcy – niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawy mediów do gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych traktowane są jako świadczenia ściśle związane z usługą najmu lokalu i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla głównej usługi jaką jest najem. Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy i na podstawie otrzymywanych faktur rozlicza podatek VAT naliczony w sposób następujący:

1. w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie – nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego,
2. w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie – odlicza podatek VAT naliczony.
   
   

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. Opłaty za dostarczoną wodę do lokalu mieszkalnego wyposażonego w wodomierze mają charakter zaliczek, których wysokość ustala się w oparciu o średnie miesięczne zużycie wody, ustalone na podstawie wskazań wodomierza indywidualnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego i ceny jednostkowej brutto, zgodnie z taryfą obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym w Gminie. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dokonanym odczycie wskazań wodomierzy opłaty zaliczkowe za media dostarczone do lokali mieszkalnych opomiarowanych podlegają rozliczeniu wg stawki VAT określonej dla głównej usługi najmu, tj. – „zw” – usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Z tytułu rozliczenia mediów użytkownik opomiarowanego lokalu mieszkalnego otrzymuje stosowną informację o wynikach dokonanego rozliczenia. Na tę okoliczność, w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest wystawiana faktura. W przypadku lokalu mieszkalnego nieopomiarowanego wysokość miesięcznej opłaty za zużytą wodę, która na koniec okresu rozliczeniowego nie podlega rozliczeniu, ustala się jako iloczyn ryczałtu (m³ wody) ustalonego przez ZGMK lub Zarządcę Wspólnoty Mieszkaniowej, ceny jednostkowej oraz stawki VAT „zw” właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Natomiast opłaty za dostarczoną wodę do lokalu użytkowego ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytu wskazań wodomierzy, dokonywanego w okresach dwumiesięcznych. Najemcy lokali użytkowych obciążani są za zużytą wodę 23% stawką podatku VAT, właściwą dla głównej usługi najmu lokalu użytkowego, i na tę okoliczność wystawiana jest faktura. Opłaty te nie podlegają dalszemu rozliczeniu. Z tytułu czynszu za najem oraz opłat za media ZGMK dla najemców:

1. lokali mieszkalnych – nie wystawia żadnych faktur, zgodnie z art. 106b ustawy,
2. lokali użytkowych – wystawia oddzielne faktury dokumentujące czynsz za najem oraz opłaty za media.
   
   

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące wskazania:

• czy dostawy mediów do gminnych lokali (tj. do lokali użytkowanych na podstawie umowy najmu oraz do lokali zajmowanych bez tytułu prawnego, położonych w budynkach gminnych i budynkach wspólnot mieszkaniowych) stanowią nieodłączny element usługi najmu i należy przy ich sprzedaży zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi najmu, tj. „zw” – lokal mieszkalny lub „23%” – lokal użytkowy, czy też należałoby uznać te dostawy jako odrębne świadczenia od najmu i zastosować do nich stawkę podatku VAT właściwą dla danego rodzaju dostaw,
• czy w przypadku uznania, że dostawy mediów do lokali gminnych powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla danej dostawy, to wówczas dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych winny być opodatkowane stawką „zw”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że sformułowane wyżej pytanie nr 2 oraz odnoszące się do tego pytania własne stanowisko dotyczy lokali mieszkalnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych i użytkowych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

• w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
• w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
• w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.
  
  

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
  
  

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W opisie sprawy wskazano, że najemcy gminnych lokali są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków. Najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy. Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. Opłaty za dostarczoną wodę do lokalu mieszkalnego wyposażonego w wodomierze mają charakter zaliczek, których wysokość ustala się w oparciu o średnie miesięczne zużycie wody, ustalone na podstawie wskazań wodomierza indywidualnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego i ceny jednostkowej brutto, zgodnie z taryfą obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym w Gminie. W przypadku lokalu mieszkalnego nieopomiarowanego wysokość miesięcznej opłaty za zużytą wodę, która na koniec okresu rozliczeniowego nie podlega rozliczeniu, ustala się jako iloczyn ryczałtu (m³ wody) ustalonego przez ZGMK lub Zarządcę Wspólnoty Mieszkaniowej, ceny jednostkowej oraz stawki VAT „zw” właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Natomiast opłaty za dostarczoną wodę do lokalu użytkowego ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytu wskazań wodomierzy, dokonywanego w okresach dwumiesięcznych. Najemcy lokali użytkowych obciążani są za zużytą wodę 23% stawką podatku VAT, właściwą dla głównej usługi najmu lokalu użytkowego, i na tę okoliczność wystawiana jest faktura. Zgodnie z postanowieniami umownymi Wnioskodawca od najemców pobiera zaliczki na zimną wodę oraz odbiór ścieków wyrażone w m3. Odrębnie natomiast traktowane są opłaty za dostawy energii oraz gazu. Ponadto z tytułu czynszu za najem oraz opłat za media ZGMK dla najemców:

1. lokali mieszkalnych – nie wystawia żadnych faktur, zgodnie z art. 106b ustawy,
2. lokali użytkowych – wystawia oddzielne faktury dokumentujące czynsz za najem oraz opłaty za media.
   
   

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą udostępnienia pomieszczeń i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Sprzedaż energii, gazu, wody i odbiór ścieków stanowi odrębną – od usługi najmu lokali – dostawę towaru/usługę, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych ww. świadczeń. Dodatkowo fakt wystawiania oddzielnych faktur dokumentujących czynsz za najem oraz opłaty za media w przypadku lokali użytkowych przemawia za odrębnością ww. świadczeń.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych (lokali użytkowanych na podstawie umowy najmu oraz lokali zajmowanych bez tytułu prawnego, położonych w budynkach gminnych i budynkach wspólnot mieszkaniowych) wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, stało się bezprzedmiotowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego dotyczącego opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

Zauważyć jednocześnie należy, że wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 29 ust. 1 ustawy obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 29a ust. 1 w brzmieniu powołanym w niniejszej interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 14 października 2016 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

• wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu, nr ILPP3/4512-1-24/16-4/NK,
• opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nr ILPP3/4512-1-24/16-5/NK,
• stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, nr ILPP3/4512-1-24/16-6/NK,
• określenia, czy przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90-91 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nr ILPP3/4512-1-24/16-7/NK.
  
  

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.