2016.12.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP2.4512.808.2016.1.MT
z 14 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do przechowywania otrzymywanych i wystawianych przez Spółkę dokumentów (w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących, not obciążeniowych oraz rachunków) wyłącznie w formie elektronicznej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do przechowywania otrzymywanych i wystawianych przez Spółkę dokumentów (w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących, not obciążeniowych oraz rachunków) wyłącznie w formie elektronicznej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Z wykorzystaniem oprogramowania komputerowego (programu księgowego), które umożliwia archiwizację dokumentów w formie elektronicznej od roku 2012 Spółka wprowadziła proces elektronicznego archiwizowania zewnętrznych dokumentów, który polega na tym, że wszystkie dokumenty zewnętrzne obce otrzymane przez Spółkę (faktury zakupu, noty obciążeniowe, rachunki, itp.) są wprowadzane do systemu księgowego w postaci skanu, tj. obrazu dokumentu zapisanego w postaci pliku elektronicznego w formacie PDF. Treść zapisanego w formie elektronicznej dokumentu jest zgodna z jego wersją w formie papierowej i nie będzie mogła zostać w jakikolwiek sposób zmieniona (wykorzystywane do tego oprogramowanie, po zeskanowaniu danego dokumentu nie dopuszcza możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w jego treści przez co jest to wierna kopia elektroniczna dokumentu papierowego). Innymi słowy będzie to elektroniczny obraz dokumentu otrzymanego w formie papierowej. Jedną z wdrożonych w spółce kontroli biznesowych dających pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą, jest system zamówień do dostawców (zatwierdzanie zamówień zgodnie z zasadami uprawnień ustalonymi w Spółce, uzgadnianie otrzymanych dostaw lub usług z zamówieniem oraz fakturą).

Dokumenty sprzedaży wystawiane są natomiast bezpośrednio z systemu księgowego i również zapisywane w postaci pliku elektronicznego. W rezultacie wszystkie otrzymane i wystawione przez Spółkę dokumenty są archiwizowane zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej (obrazu dokumentu zapisanego w postaci pliku elektronicznego). Dokumentacja w formie elektronicznej przechowywana jest na serwerach z możliwością niezwłocznego i bezpośredniego dostępu do niej ze strony Spółki.

Całość dokumentacji jest przechowywana w formie elektronicznej przez okres wymagany przepisami prawa (tj. co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe odszukanie konkretnego dokumentu. System informatyczny używany przez Spółkę oraz posiadane urządzenia będą pozwalały na odtworzenie dokumentów w postaci wydruków.

Spółka przechowuje elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów w sposób zapewniający:

autentyczność pochodzenia (tj. pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury), integralność treści (tj. bez zmiany danych, które winien zawierać dany dokument) oraz czytelność,

łatwe ich odszukanie,

bezzwłoczny dostęp do dokumentów na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych.

W całym okresie przechowywania dokumentów w formie elektronicznej są one należycie chronione, w szczególności przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem dokumentów.

Dotychczas Spółka stosowała system archiwizacji w formie elektronicznej dokumentów otrzymanych w formie papierowej równolegle z archiwizacją w formie tradycyjnej, tj. papierowej.

Spółka planuje jednak wdrożenie procedury, zgodnie z którą całość dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie zapisana w formie plików elektronicznych będzie niszczona i pozostawała wyłącznie w archiwum elektronicznym. Polegałoby to na tym, że po zeskanowaniu dokumentów przez Spółkę papierowe ich wersje wraz z elektronicznymi byłyby przechowywane do momentu zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za dany rok sprawozdawczy. Niszczenie papierowych wersji dokumentów odbywałoby się najwcześniej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok - według regulacji i przy spełnieniu warunków z art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości (art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości: Z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtorzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych i wystawianych przez Spółkę dokumentów (w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących, not obciążeniowych oraz rachunków) wyłącznie w formie elektronicznej i niszczenie papierowych oryginałów tych dokumentów?
Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki przechowywanie dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur zakupu, sprzedaży, faktur korygujących, not obciążeniowych oraz rachunków wyłącznie w formie elektronicznej jest prawnie dopuszczalne i będzie wystarczające dla stwierdzenia dopełnienia obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wskazują bowiem jednej prawnie dopuszczalnej formy przechowywania dokumentacji podatkowej, a przede wszystkim nie zawierają zakazu przechowywania jej wyłącznie w formie elektronicznej.

Przepisy ustawy o rachunkowości

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Spółki użytego w art. 73 ust. 1 sformułowania oryginalna postać nie należy utożsamiać tylko z pojęciem formy papierowej. Oryginalna postać powinna być utożsamiana z oryginalną treścią dokumentu zawartą na dokumencie a nie z formą w jakiej tej dokument występuje. Podobną wykładnię zaaprobował również na gruncie przepisów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1245/11) twierdząc na przykład, że: „(...) regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie oryginalna postać mieści w sobie również pojęcie formy faktury: papierowej lub elektronicznej. Pojęcie forma występuje w innych przepisach rozporządzenia z 2008 r. traktujących o elektronicznej formie faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia forma należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa, czy elektroniczna. Natomiast pojęcie postaci odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem formy. Zatem oryginalna postać faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna.” Niedopuszczalność przechowywania dokumentów podatkowych w postaci innej niż papierowa (np.: w postaci skanu dokumentu papierowego) leżałoby w sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego oraz przyjętym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Z kolei art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, list płac, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego treść dowodów księgowych może być przeniesiona na nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej.

Ze względu na ewentualne wątpliwości interpretacyjne sformułowania oryginalna postać użytego w art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka planuje dokonywać utylizacji (zniszczeniem) papierowych dokumentów źródłowych uprzednio zeskanowanych i zabezpieczonych w ramach opisanego systemu archiwizacji dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok (którego dotyczą przedmiotowe dokumenty).

Przepisy prawa podatkowego

Regulacje prawa podatkowego odnoszącego się do zagadnienia przechowywania dokumentacji podatkowej zawarte są w szczególności w ustawie ordynacja podatkowa oraz ustawie o podatku od towarów i usług.

Według art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej: Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przepis ten określa zatem wyłącznie przedmiot i termin przechowywania, nie odnosi się natomiast do formy, w jakiej miałoby ono następować. W konsekwencji nie można w oparciu o tę regulację przesądzać, aby preferowaną przez ustawodawcę była forma papierowa a nie elektroniczna. Przepis nie zawiera nakazu przechowywania dokumentacji jedynie w postaci papierowej i jednocześnie nie zawiera zakazu przechowywania dokumentacji wyłącznie w formie elektronicznej. Uprawnione jest zatem zdaniem Spółki twierdzenie, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej forma przechowywania dokumentacji należy do swobodnego uznania podatnika.

Z kolei na gruncie przepisów ustawy o VAT zagadnieniu przechowywania dokumentów poświęcone są art. 112 i 112a.

Art. 112. Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Art. 112a. 1.

Podatnicy przechowują:

wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.
Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.
Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy o VAT podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury ust. 2 ww. artykułu.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura ust. 3 ww. artykułu.

Na podstawie art. 106m ust. 4 ustawy o VAT autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturąa dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy o VAT poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie kontrole biznesowe użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei, pojęcie wiarygodna ścieżka audytu, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z przywołanych regulacji ustawy o VAT wynika, zdaniem Spółki bezsprzecznie, iż ustawodawca dopuszcza możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej. Odmienna wykładnia prowadziłaby do tego, że bezprzedmiotowe stałyby się postanowienie wskazanego powyżej art. 112a ust. 4 określającego warunki dostępu organów podatkowych do faktur przechowywanych w formie elektronicznej. Jednocześnie z treści tych przepisów nie wynika, aby przechowywanie faktur w formie elektronicznej miało następować równolegle z przechowywaniem ich w formie papierowego dokumentu.

Tym samym, w ocenie Spółki również z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby wykluczone było przechowywanie dokumentacji księgowej (w szczególności faktur) wyłącznie w formie elektronicznej.

Przyjąć należy, że o ile zachowane zostaną ogólne warunki przechowywania faktur zawarte w art. 112 ust. 1 oraz zapewniony zostanie do nich dostęp na żądanie organów podatkowych w sposób, o którym mowa w art. 112 ust. 4 podatnik jest uprawniony do przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej faktur, faktur korygujących, not obciążeniowych wystawionych i otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej.

Słuszność tego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Taki pogląd znajdziemy m.in. w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 9 czerwca 2016 r. nr IPPP2/4512-280/16-4/MMa, w której czytamy, że w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT oraz ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że przechowywanie w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących oraz rachunków otrzymanych w formie papierowej, w formie elektronicznej - w sposób opisany przez Wnioskodawcę, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu dostępu do tych faktur zakupowych na żądanie odpowiedniego organu - jest zgodne z cyt. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób przechowywania faktur określony powyższymi regulacjami w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji (i umożliwia niszczenie dokumentów otrzymanych w wersji papierowej), niezależnie od formy, w jakiej Spółka otrzymała bądź będzie otrzymywać faktury zakupowe (tj. jako faktury papierowe lub jako faktury elektroniczne).
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-165/16-2/ISZ, w której czytamy, iż o ile stosowana przez podatnika procedura przechowywania dokumentów (w szczególności faktur VAT) w formie elektronicznej będzie spełniała warunki określone w art. 112 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, to planowane postępowanie Spółki w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej - w szczególności utylizacja papierowych dokumentów (głównie faktur VAT), po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego po zakończeniu roku obrotowego, uprzednio zeskanowanych w ramach elektronicznego przechowywania dokumentacji będzie zgodna z przepisami podatkowymi (ordynacji podatkowej, ustawy o VAT), w zakresie, w jakim przepisy nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej przez okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1391/14/JP, zdaniem którego faktury, co do których wnioskująca spółka zapewni autentyczność i integralność treści w okresie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: faktury te mogą być archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej.
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1052/15-4/AO, gdzie również spełnienie przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 112 ust. 1 i 4 ustawy o VAT doprowadziło organ do wniosku, że będzie on uprawniony do archiwizacji dokumentów jedynie w formie elektronicznej () w szczególności Spółka będzie uprawniona do archiwizacji jedynie w formie elektronicznej (w postaci skanów) dokumentów otrzymanych w formie papierowej i zaprzestania archiwizowania dokumentów w formie papierowej.

W przedstawionym stanie faktycznym planowany sposób przechowywania dokumentacji podatkowej (w szczególności faktur sprzedaży zakupu, faktur korygujących, not obciążeniowych, rachunków, itp.) spełni wymogi, o których mowa w art. 112 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj.:

zachowana zostanie integralność dokumentów - zarówno proces zmiany formy dokumentów z papierowej na elektroniczną jak i sposób ich przechowywania nie będą skutkowały żadnymi modyfikacjami dokumentu ani zawartymi w nim danymi;
zachowana zostanie autentyczność pochodzenia dokumentów - Spółka każdorazowo będzie miała pewność co do podmiotu, od którego otrzymała dokument i będzie w stanie zweryfikować ten fakt;
zachowana zostanie czytelność dokumentów - proces zmiany formy dokumentów z papierowej na elektroniczną dokonywany będzie z wykorzystaniem odpowiedniej jakości sprzętu technicznego wykorzystywanego do ich skanowania;
stosowane rozwiązania techniczne zapewnią bezzwłoczny dostęp do dokumentów, jak również ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W tym stanie rzeczy, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do archiwizacji dokumentów jedynie w formie elektronicznej w postaci obrazu elektronicznego (skanu zapisanego w formacie PDF) i zaprzestania archiwizowania dokumentów w formie papierowej. Z zastrzeżeniem, że zniszczenie dokumentacji w formie papierowej dotyczącej danego roku obrotowego nastąpi nie wcześniej niż po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za ten rok obrotowy. Postępowanie takie należy uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w zakresie wymogów co do przechowywania dokumentacji podatkowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki zmiana sposobu archiwizacji otrzymanych faktur, tj. przechowywanie ich wyłącznie w postaci pliku elektronicznego (skanu zapisanego w formacie PDF) w żaden sposób nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem w żaden sposób uzależniona od formy, w jakiej przechowywane są dokumenty (faktury) dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro, jak to zostało wykazane w ramach własnego stanowiska w sprawie, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług dopuszczalne jest przechowywanie dokumentacji (w szczególności otrzymanych faktur i faktur korygujących) wyłącznie w formie elektronicznej, to tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zachowanych wyłącznie w tej formie. Sprzeczne z zasadami logiki i zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż podatnik może przechowywać dokumentację wyłącznie w formie elektronicznej, jednakże realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga dysponowania dokumentem w formie papierowej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie nr 2 również powinna być twierdząca. Mimo posiadania przez Spółkę jedynie faktur zapisanych w formie pliku elektronicznego i braku papierowej wersji faktury uprawniona jest ona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli otrzymane przez Spółkę faktury w formie papierowej zostaną zniszczone z równoczesnym zapisaniem ich w formie elektronicznej spełniającej warunki, o których mowa w art. 112a ust. 1 i 4 ustawy o VAT, to o ile będą dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to będą one dawały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem należy uznać, że faktury zakupowe przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej w ramach opisanego systemu archiwizacji przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur będą potwierdzały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, fakt zniszczenia papierowych wersji faktur zakupowych, które uprzednio zostaną wprowadzone do elektronicznej bazy danych nie będzie miał wpływu na możliwość odliczenia (bądź zachowanie zrealizowanego prawa do odliczenia) podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko tutaj prezentowane znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Twierdzenie takie znajdziemy w szczególności w interpretacjach indywidualnych powołanych w ramach własnego stanowiska w sprawie pytania 1. Cytowane organy w sposób jednolity przyznają, iż w przypadku gdy podatnik będzie dysponował tylko elektronicznymi obrazami faktur, zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wskazanego pierwotnie w fakturach otrzymanych w formie papierowej, w przypadku zniszczenia wersji papierowej faktury po zakończeniu roku obrotowego, ale przechowywanych w dalszym ciągu w wersji elektronicznej. Niedostępność (w skutek zniszczenia) formy papierowej faktury nie powoduje bowiem, że faktura w sensie materialnym zostaje utracona, ponieważ pozostaje ona przechowywana w formie elektronicznej.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast fakturą elektroniczną - w myśl pkt 32 tego artykułu - jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy o VAT podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury – ust. 2 ww. artykułu.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura – ust. 3 ww. artykułu.

kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Stosownie do art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Według art. 112a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy przechowują

wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy o VAT podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Ponadto, na podstawie art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Przy czym zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów VAT) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 Ordynacji podatkowej).

Ponadto zgodnie z art. 87 § 1 jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z wykorzystaniem oprogramowania komputerowego (programu księgowego), które umożliwia archiwizację dokumentów w formie elektronicznej od roku 2012 Spółka wprowadziła proces elektronicznego archiwizowania zewnętrznych dokumentów. który polega na tym, że wszystkie dokumenty zewnętrzne obce otrzymane przez Spółkę (faktury zakupu, noty obciążeniowe, rachunki, itp.) są wprowadzane do systemu księgowego w postaci skanu, tj. obrazu dokumentu zapisanego w postaci pliku elektronicznego w formacie PDF. Treść zapisanego w formie elektronicznej dokumentu jest zgodna z jego wersją w formie papierowej i nie będzie mogła zostać w jakikolwiek sposób zmieniona (wykorzystywane do tego oprogramowanie, po zeskanowaniu danego dokumentu nie dopuszcza możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w jego treści przez co jest to wierna kopia elektroniczna dokumentu papierowego) - będzie to elektroniczny obraz dokumentu otrzymanego w formie papierowej. Jedną z wdrożonych w spółce kontroli biznesowych dających pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą, jest system zamówień do dostawców. Dokumenty sprzedaży wystawiane są bezpośrednio z systemu księgowego i również zapisywane w postaci pliku elektronicznego. W rezultacie wszystkie otrzymane i wystawione przez Spółkę dokumenty są archiwizowane zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej (obrazu dokumentu zapisanego w postaci pliku elektronicznego). Dokumentacja w formie elektronicznej przechowywana jest na serwerach z możliwością niezwłocznego i bezpośredniego dostępu do niej ze strony Spółki. Całość dokumentacji jest przechowywana w formie elektronicznej przez okres wymagany przepisami prawa (tj. co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe odszukanie konkretnego dokumentu. System informatyczny używany przez Spółkę oraz posiadane urządzenia będą pozwalały na odtworzenie dokumentów w postaci wydruków. Spółka przechowuje elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów w sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia (tj. pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury), integralność treści (tj. bez zmiany danych, które winien zawierać dany dokument) oraz czytelność; łatwe ich odszukanie; bezzwłoczny dostęp do dokumentów na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych. W całym okresie przechowywania dokumentów w formie elektronicznej są one należycie chronione, w szczególności przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem dokumentów. Spółka planuje jednak wdrożenie procedury, zgodnie z którą całość dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie zapisana w formie plików elektronicznych będzie niszczona i pozostawała wyłącznie w archiwum elektronicznym. Polegałoby to na tym, że po zeskanowaniu dokumentów przez Spółkę papierowe ich wersje wraz z elektronicznymi byłyby przechowywane do momentu zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za dany rok sprawozdawczy. Niszczenie papierowych wersji dokumentów odbywałoby się najwcześniej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych i wystawianych przez Spółkę dokumentów (w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących oraz rachunków) wyłącznie w formie elektronicznej i niszczenie papierowych oryginałów tych dokumentów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych i otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej, w dowolny sposób, np. w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych, jednakże sposób ten - jak wymaga ustawodawca - ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Nie ma normatywnych przeszkód do istnienia systemu „mieszanego”, a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Mając na uwadze wskazane okoliczności w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT oraz ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że przechowywanie faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących oraz rachunków otrzymanych i wystawionych w formie papierowej, w formie elektronicznej - w sposób opisany przez Wnioskodawcę, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, łatwe ich odszukanie, a także bezzwłoczny dostęp do dokumentów na żadanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych - jest zgodne z cyt. przepisami ustawy o VAT. Sposób przechowywania ww. dokumentów określony powyższymi regulacjami w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji. Zatem Wnioskodawca będzie mógł archiwizować otrzymane i wystawione dokumenty (faktury zakupu i sprzedaży, faktury korygujące oraz rachunki) jedynie w formie elektronicznej, co pozwala zaprzestać ich archiwizacji w postaci papierowej z uwagi na spełnienie warunków przechowywania dokumentów, zawartych w art. 112a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących oraz rachunków wyłącznie w formie elektronicznej, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przechowywanych w opisany sposób faktur należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/ elektroniczna) ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.

W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że faktury zakupowe przechowywane przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej w ramach opisanego systemu archiwizacji przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur będą potwierdzały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że zniszczenie papierowych wersji faktur zakupowych, które uprzednio zostaną wprowadzone do elektronicznej bazy danych nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia (bądź zachowanie zrealizowanego prawa do odliczenia) podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wystawionych faktur przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, że tutejszy Organ podatkowy nie mógł rozstrzygnąć wątpliwości Strony dotyczących możliwości archiwizowania w formie elektronicznej pozostałych dokumentów, o których mowa we wniosku, tj. not obciążeniowych, gdyż nie zostały one wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokumenty potwierdzające wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin