Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2010 r. nr ITPB1/415-257a/10/PSZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2010 r. oraz z dnia 27 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 08 marca 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2010 r. oraz z dnia 27 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Wnioskodawcy i jego żony, przy czym z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorca posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalny na rynku przez kontrahentów i konsumentów (na dzień wniesienia aportu będzie złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, jednak nie będzie znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym Wnioskodawca się posługuje i które zamierza wnieść do Spółki jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną, niezmienną kolorystyką, stałym kształtem i układem graficznym. Jest używane przez Pana od wielu lat i od początku służy zapewnieniu rozpoznawalności przedsiębiorstwu. Znak towarowy nie był nigdy ujęty w ewidencji środków trwałych ani amortyzowany. Znak towarowy jest znany na terytorium Polski. Siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w województwie podlaskim, posiada ono również oddziały w województwie warmińsko-mazurskim. Niezależnie od tego Wnioskodawca prowadzi również sklep internetowy, w którym oferowane towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona Wnioskodawcy znakiem towarowym. O rozpoznawalności znaku towarowego świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju zamieszczane na stronach internetowych stworzonych w celu gromadzenia takich opinii. Zadowoleni klienci deklarują, że jeszcze nie raz skorzystają z oferty sklepu oraz że zamierzają polecić go znajomym (co świadczy o znacznym prawdopodobieństwie, że sklep oraz jego oznaczenie są znane znacznie szerszemu kręgowi potencjalnych odbiorców, niż wynikałoby to z danych zamieszczonych na stronach internetowych). Wnioskodawca wskazuje, że na stronach internetowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez Wnioskodawcę znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, tj. do czynności opodatkowanych. Wraz z przedsiębiorstwem spółka komandytowa przejmie zobowiązania, co dodatkowo zostanie potwierdzone porozumieniami z jej wierzycielami w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne wyłączenie z przedmiotu aportu poszczególnych składników majątkowych nie pozbawia wkładu charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem jeden we wniosku) Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) po stronie osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej aport w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a w związku z tym nie będzie on zobowiązany w związku z w/w zdarzeniem do zapłaty tego podatku. Wynika to z faktu, że czynności wniesienia aportu do spółki osobowej nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawy do opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu uważać należało nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowelą, z dnia 12 listopada 2003 r. doprecyzowano art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje jedynie w odniesieniu do aportów wniesionych do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną - a więc wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (czyli przepisu analogicznego do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego wniesienia aportu do spółek kapitałowych), uznać należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi po stronie wnoszącego aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie można jeszcze zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania - w zamian za wniesienie aportu wnoszący nie uzyskuje bowiem żadnego wymiernego świadczenia wzajemnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 czerwca 2010 r., Nr ITPB1/415-257a/10/PSZ, wskazał, że (…) interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną (…) oraz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (…) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.