2016.04.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-205/16-2/RK
z 14 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości– jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w H.. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Wnioskodawca ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonego przez Sąd Rejonowy w H., celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, Wnioskodawca może również świadczyć inne, określone usługi oraz wykonywać określone czynności (w tym np. świadczyć usługi w zakresie zbywania udziałów lub akcji w obcym majątku inwestycyjnym).

Obecnie Wnioskodawca prowadzi negocjacje ze spółką z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (dalej: Zbywca), dotyczące nabycia następujących aktywów (dalej: Transakcja):

budynek biurowy wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położony w K. przy al. P. (dalej: Budynek),
wszelkie budowle towarzyszące i pomocnicze względem Budynku (dalej: Budowle),
prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, na których Budynek jest położony (dalej: Grunt)

(łącznie dalej: Nieruchomość).

Nabywca posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości zostało nabyte przez Zbywcę od polskiej spółki z o.o. będącej czynnym podatnikiem VAT w lipcu 2012 r. (tj. w dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad dwa lata). W momencie nabycia grunty były zabudowane budynkiem biurowym, budynkiem składowo-magazynowym oraz budowlami: ogrodzeniem, placem manewrowym utwardzonym, placem przyzakładowym. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowana VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2% od wartości sprzedawanej nieruchomości).

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości w celu wzniesienia na ww. gruntach nowoczesnego budynku biurowego. W momencie nabycia przez Zbywcę, grunty były zabudowane. W grudniu 2012 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę zabudowy istniejącej na gruntach tj. budynku biurowego i budynku składowo-magazynowego wraz z budowlami. Po zakończeniu prac rozbiórkowych, Zbywca rozpoczął prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku wraz z Budowlami. Prace budowlane zostały ukończone, zaś Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku w październiku 2015 r. Zbywca ponosił koszty budowy Budynku i Budowli, które mają być przedmiotem Transakcji z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem, sprzedaż). W związku z powyższym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z ich budową i Zbywca faktycznie odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tych obiektów. Zbywca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków.

Na moment składania niniejszego wniosku około 80% powierzchni Budynku jest przedmiotem umów najmu, z tym że część pomieszczeń została już wydana najemcom (listopad-grudzień 2015 r.) natomiast pozostała część pomieszczeń zostanie dopiero wydana (prawdopodobnie marzec - kwiecień 2016 r.) najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że część powierzchni Budynku pozostaje niewynajęta, i przed datą planowanej Transakcji może dojść do zawarcia nowych umów najmu w zakresie powierzchni niewynajętej.

W wyniku planowanej Transakcji, oprócz nabycia opisanej powyżej Nieruchomości:

Spółka wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, j.t. Dz.U.2014.121, dalej: KC) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,
Zbywca przeniesie na Spółkę prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością tzn.:
1. prawa i obowiązki związane z budową Budynku i Budowli, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych),
2. prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości),
3. prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem,
4. prawa własności intelektualnej dot. strony internetowej, logo „Aleja P.”, licencji związanych z systemem administrowania Budynkiem,
5. elementy wyposażenia Budynku (kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji)

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie zostaną przeniesione - w ramach Transakcji - następujące składniki majątkowe Zbywcy:

należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),
prawa i obowiązki wynikające z tytułu wskazanych poniżej umów (pod warunkiem że w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać, może się bowiem zdarzyć że część tych umów na moment realizacji Transakcji zostanie rozwiązana lub zastąpiona innymi):
1. umowa o zarządzanie nieruchomością
2. umowa kompleksowa dostarczania ciepła,
3. umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
4. umowa na dostawy energii elektrycznej,
5. umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
6. umowa dotycząca usług ochrony,
7. umowa na doradztwo ws. ochrony przeciwpożarowej,
środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),
księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część,
wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
umowy dotyczące finansowania inwestycji (w tym umowy kredytów / pożyczek).

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej Transakcji. Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) -zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi.

Zarówno Zbywca, jak i Spółka są i będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Spółki jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych). Przed planowaną sprzedażą Zbywca nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Nie ma takich planów również po Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie przy jej wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywała Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że w wyjątkowych sytuacjach prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę).

Obecnie - poza wynajmem Nieruchomości - Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wynajem Nieruchomości stanowi zatem jedyne źródło przychodów Zbywcy osiąganych na terytorium Polski.

Poza Nieruchomością, Zbywca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski. Po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz jej wydanie na rzecz Nabywcy jest planowane na 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT), ponieważ:

planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o VAT,
planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Spółkę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne, lub opcjonalne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT,
Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną Transakcją Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie niewyodrębnionej organizacyjnie Nieruchomości stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości (zgodnie z dalszymi rozważaniami).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości, co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-112/15/MN podkreślając „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Spółka zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. 1BPBI/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Spółka z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Spółki w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Spółkę).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że:

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (...)Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że:

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją wpraktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że:

Zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Nieruchomościami. Tym samym w Spółce nie są prowadzone odrębne ewidencje zdarzeń gospodarczych pozwalające na przyporządkowanie wszystkim czy też poszczególnym nieruchomościom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych ze zbywanymi Nieruchomościami. W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). W szczególności Nabywca nie będzie zarówno posiadał personelu jak też wyposażenia koniecznego do codziennego zarządzania wynajmowanymi nieruchomościami. W rezultacie Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi Nieruchomości. W tym celu zawrze odpowiednią umowę z Nabywcą, której przedmiotem będzie odpłatne wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz Nabywcy w stosunku do nabytych Nieruchomości przy wykorzystaniu posiadanych zasobów i potencjału. Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55(1) KC - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55(1) KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza nabyć składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość. Nie planuje natomiast nabyć szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności (z wyjątkiem wynikających z zawartych umów najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej Transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Spółka wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkiem będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależnie od woli Zbywcy. Nie podlegają jednak zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości na Spółkę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 55(1) KC.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 55(1) KC i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy budynku i/lub budowli.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może - potencjalnie - znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do powierzchni Budynku (wraz z przynależnymi urządzeniami i infrastrukturą i Budowlami), która nie jest przeznaczona pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w dacie zawarcia Transakcji, gdyż dopiero wówczas powierzchnie te zostaną po raz pierwszy oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanej (tj. umowy sprzedaży). W odniesieniu do powierzchni Budynku (wraz z przynależnymi urządzeniami i infrastrukturą i Budowlami), która jest przeznaczona pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie albo w dacie zawarcia Transakcji (jeżeli Transakcja zostanie zawarta przed wydaniem powierzchni Budynku najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu) albo też w dacie wydania powierzchni Budynku najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu jeżeli wydanie powierzchni najemcom nastąpi przed datą zawarcia Transakcji). W przypadku powierzchni już wynajętej i wydanej najemcom do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie wydania powierzchni najemców. Jednakże w każdym przypadku, w odniesieniu do powierzchni Budynku przeznaczonej pod wynajem, okres między pierwszym zasiedleniem, a datą zawarcia Transakcji będzie krótszy niż 2 lata. Innymi słowy, dostawa całej Nieruchomości na dzień Transakcji zostanie dokonana w ramach lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie oraz bieżące utrzymanie Budynku oraz Budowli, którego to odliczenia Zbywca dokonał.

Stąd, pierwszy z warunków dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest spełniony. Jako że obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki zwolnienia, niezależnie od tego czy druga przesłanka również nie jest spełniona, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku i Budowli stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

Jednocześnie, Spółka będzie wykorzystywała nabytą Nieruchomość w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. Tym samym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Konkludując, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin