2016.04.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-39/16-4/DK
z 13 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

zwrotu dopłat - jest prawidłowe
wygaśnięcia wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat oraz konfuzji w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Joanna S. (dalej: Wnioskodawca) posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo), względem tej spółki Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność o zwrot wniesionych uprzednio przez niego dopłat. Wnioskodawca planuje w przyszłości przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową (dalej: SK1).

W przyszłości, Wnioskodawca będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK2), SK2 będzie posiadała względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu udzielonej mu wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK2) pożyczki.

W wyniku powyższych przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku SK1 i SK2 po przekształceniu względem majątku tych spółek sprzed ich przekształcenia - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz tych SK. Wnioskodawca zakłada, że obie spółki na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych iub niepodzieionych.

Wnioskodawca przewiduje również, że udziałowcy SK2 w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, zostanie przekazana do Wnioskodawcy w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK2 ulegnie konfuzji u Wnioskodawcy (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawca będący dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK2).

Planowane jest też, że dopłaty wniesione do SpZoo przez Wnioskodawcę będą następnie podlegały zwrotowi. Decyzja SpZoo co do zwrotu dopłat Wnioskodawcy może zostać podjęta jeszcze przed przekształceniem SpZoo w SK1, ale zwrot takich dopłat może przypadać na okres po przekształceniu Sp Zoo w SK1. Decyzja o zwrocie „dopłat” może zostać również podjęta już po przekształceniu Sp Zoo w SK1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo i Spółki Kapitałowej w spółki komandytowe (SK1 i SK2) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy?
Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu dopłat przez SK1 uprzednio wyniesionych do SpZoo (przed przekształceniem), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK2 poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowych przysługujących SK2 wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją SK2, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawcy?

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osob fizycznych w zakresie zwrotu dopłat oraz konfuzji w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT, zwolniony z przychodów jest zwrot wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), z czego wynika, że spółka przekształcona jest tą samą spółką, co spółka przekształcana, tylko działającą w innej formie prawnej.

Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art, 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji aibo ulgi stanowi inaczej,

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a pian przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Wniesienie dopłat do spółki z o.o., a w takiej formie prawnej będzie działała spółka przekształcana (SpZoo) na moment wniesienia dopłat, regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Art. 177 § 1 KSH, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1-3 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych stanowią szczególną właściwość spółki z o.o. i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają z reguły na celu powiększenie jej kapitału obrotowego.

Obowiązek ustanowienia dopłat w spółce z o.o. zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego. W konkretnym przypadku dopłaty mogą być przeznaczone bądź na pokrycie strat spółki, bądź na jej cele rozwojowe. Instytucja dopłat umożliwia również wspólnikom zwrot pobranych, a zbędnych dopłat bez potrzeby obniżania kapitału zakładowego spółki.

Dopłaty takie mogą - ale nie muszą - zostać zwrócone wspólnikom. W tym względzie wykazują podobieństwo do umowy pożyczki (chociaż nie są bezwzględnie zwrotne) i mogą być oprocentowane bądź nieoprocentowane.

Różnica między tymi instytucjami zasadza się głównie w tym, że wspólnikowi spółki z o.o. nie przysługuje roszczenie o zwrot wniesionej kwoty dopłat, aż do czasu zarządzenia jej zwrotu.

Zwrócić należy również uwagę, że status wnoszonych i zwracanych dopłat jest zbliżony do pożyczki również na gruncie przepisów podatkowych - dopłaty takie, podobnie jak kwota udzielonej pożyczki (i jej zwrot), pozostają neutralne podatkowo dla otrzymującej je spółki oraz otrzymującego ich zwrot wspólnika. Regulujący kwestie przychodów art. 11 ustawy o PIT {analogicznie art. 12 ustawy o CIT) określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie jednak, od pespektywy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymującej dopłaty tego rodzaju zasilenie kapitałowe spółki jest neutralne podatkowo - art. 12 ust. 4 ustawy o CIT enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy i stosownie do dyspozycji art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...). Z regulacją tą korespondują jednocześnie przepisy w zakresie późniejszego zwrotu tak wniesionych dopłat - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (analogiczny przepisy funkcjonuje w ustawie o CIT w zakresie zwrotu dopłat wspólnikom będącymi podatnikami CIT - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia). Z treści i powiązania powyższych przepisów wynika zatem, że założenia systemowe opodatkowania podatkiem dochodowym zakładają neutralność podatkową przepływów pieniężnych pomiędzy wspólnikami i spółką w zakresie zasilenia kapitałowego w formie dopłat i następczego zwrotu tych dopłat do wspólników.

Bez znaczenia, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT jest to, że regulacji dopłat nie zawierają przepisy KSH odnoszące się do spółek komandytowych, w której to formie prawnej działać będzie SpZoo po przekształceniu (SK1) i na moment faktycznego zwrotu dopłat uprzednio wniesionych do spółki przekształcanej (SpZoo). Przepis ten, dla zwolnienia z PIT, stawia bowiem jedynie wymóg wniesienia dopłat zgodnie z odrębnymi przepisami, a jak wskazano, dopłaty te zostaną wniesione na podstawie i zgodnie z art. 177-179 Kodeksu.

Brak regulacji prawnej dotyczącej dopłat do spółki komandytowej oznacza, że nie istnieje zakaz zwrotu dopłat oraz, że taki zwrot jest dozwolony.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wniesionych do SpZoo dopłat z dniem przekształcenia stanie się częścią kapitałów SK1 {kapitał własny z dopłat wspólników). Ponieważ zwracane dopłaty zostały wniesione do tej spółki (tyle że działającej poprzednio w innej formie prawnej) zgodnie z odpowiednimi regulacjami KSH, w zakresie oceny opodatkowania zwracanych kwot wspólnikowi (Wnioskodawcy, będącemu osobą fizyczną) zasadne jest zastosowanie w takiej sytuacji dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT.

W konsekwencji, kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu przez SK1 dopłat wniesionych uprzednio do Sp Zoo w określonej na dzień ich wniesienia wysokości, nie będą, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT, stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PIT do tej wysokości. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2014 r.(Nr ITPB4/423-60/14/AM).

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK2 poprzez kontuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej SK2 wobec Wnioskodawcy, w związku z likwidacją SK2, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Na moment likwidacji SK2 wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec SK2 z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawcy pożyczki/ pożyczek (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pożyczki będą udzielone Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, jeszcze przed jej przekształceniem w SK2). W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma w toku likwidacji składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/ likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, na dzień likwidacji Sk2 nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku (wierzytelności) likwidowanej spółki:

w rzeczywistości Wnioskodawca nie nabędzie żadnego majątku - konfuzja spowoduje, że wierzytelność pożyczkowa wygaśnie od razu z chwila jej uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SK2,
niezależnie, zastosowanie w tej sytuacji będzie miała norma art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PiT. Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji SK2, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art, 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej użytego terminu, i tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pi), „umorzenie” oznacza m.in. „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzenie" bądź „umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji SK2, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Przy czym należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez kontuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co naieźy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”.

Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK2 poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności SK2 wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją SK2, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, po stronie Wnioskodawcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1297/14-2/MS1) z dnia 9 lutego 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i koreiatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni.
Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1PPB1/415-1412/14-4/KS) z dnia 3 marca 2015 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1428/14-3/TW) z dnia 13 marca 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązańiem/iikwidacją Spółki, nie powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.”,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM) z dnia 26 maja 2014 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) z dnia 8 kwietnia 2013 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB) z dnia 28 września 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat - jest prawidłowe, wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazany w powyższym przepisie katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3 ww. artykułu).

W kontekście przywołanych przepisów, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Zwrot dopłaty jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego, ponieważ wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu zwrotu dopłat będzie korzystał – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej dopłaty.

Ad. 3

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółką osobową jest m.in. spółka komandytowa.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

przyczyny przewidziane w umowie spółki,
jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
ogłoszenie upadłości spółki,
śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej, będą wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową.

W przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku, do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy o PIT (wierzytelności pożyczkowe otrzymane w wyniku sukcesji po przekształceniu spólki z o.o.), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin