Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPB2.4510.91.2016.2.PS
z 28 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Uchwałą z dnia 13 czerwca 2016 r. Spółka przeznaczyła z wypracowanego zysku za rok 2015 kwotę 149.540,91 zł. brutto na nagrody dla pracowników oraz 30.000,00 zł. brutto na tantiemy dla członków Zarządu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 listopada 2016 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazując, że Zarząd Spółki zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę.

Zarząd na postawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. nr 26, poz. 306 z późn. zm.) oraz na podstawie Zarządzenia Burmistrza z dnia 25 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu przyznania nagrody rocznej osobom kierującym niektórymi podmiotami prawnymi oraz wzoru wniosku o przyznanie nagrody rocznej otrzymuje tzw. tantiemy.

Poprzez tantiemy rozumiane są nagrody roczne (w przedstawionym zdarzeniu nagrody z zysku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wypłaconych pracownikom oraz Zarządowi nagród w kwocie brutto z osiągniętego zysku można zaliczyć do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wypłacona pracownikom przez Sp. z o.o. nagroda z zysku stanowi należność ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł dnia 22 czerwca 2015 r. w uchwale (II FPS 3/13), że nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tego podatnika.

W analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął kryterium celu poniesionego kosztu, które wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Należy także zaznaczyć, że wypłacone przez Sp. z o.o. nagrody z zysku w rzeczywistości stanowią wypłatę załodze nagród za udział w dobrym wyniku finansowym Spółki za rok 2015.

NSA w uchwale nr II FSP 3/15 także wskazał wyraźnie, że nagrody wypłacone z zysku określane jako „po opodatkowaniu są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę”. Tym samym wypłacone nagrody spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nagrodę z zysku mają związek z przychodami Spółki. Gdyby bowiem nie wysiłek całej załogi, Sp. z o.o. nie osiągnęłoby zysku.

Perspektywa nagrody motywuje do pracy, wydajniejsza praca to większe przychody, tak więc nagroda z zysku ma charakter motywacyjny, służy osiąganiu dobrych wyników, przychodów w przyszłości, w kolejnych latach podatkowych. Powszechnie wydatki, jak nagrody, premie są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód.

Ponadto, za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przepisy ustawy nie zawierają żadnych innych wyłączeń z kosztów podatkowych w odniesieniu do wypłacanych nagród.

Oznacza to, że skoro w Sp. z o.o., zakładowy układ zbiorowy pracy i inne wewnętrzne akty prawa pracy przewidują możliwość dokonania wypłaty nagród z dochodu po opodatkowaniu, to poniesione na te wypłaty wydatki będą kosztem uzyskania, gdyż źródło finansowania nagrody z zysku nie ma wpływu na możliwość jej zaliczenia do kosztów podatkowych przychodu (za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw).

Stanowisko takie przedstawił również w Uchwale nr II FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny „Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu”.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. wyraził pogląd, że samo źródło wypłaty, tj. zysk po opodatkowaniu nie zmienia charakteru źródła przychodów członków Zarządu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla zakwalifikowania więc wypłat na rzecz pracowników – członków Zarządu – do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje fakt, czy są one dokonywane z zysku Spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła. Otrzymane wynagrodzenia podlegają bowiem w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zaś to wynagrodzenie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż wszystkie warunki w tym przepisie pozwalające zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Po pierwsze, wydatek ten został faktycznie przez Spółkę poniesiony, po drugie brak jest w katalogu określonym w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenia tego typu kosztu, po trzecie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie, czy wartość wypłaconych pracownikom oraz Zarządowi nagród w kwocie brutto z osiągniętego zysku można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu.

Nagrody z zysku netto (z dochodu po opodatkowaniu) są elementem wynagrodzenia pracowników Spółki. Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi mogą być tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przeznaczyła z wypracowanego zysku za rok 2015 kwotę 149.540,91 zł brutto na nagrody dla pracowników oraz 30.000,00 zł brutto na tantiemy dla członków Zarządu, będącymi pracownikami Spółki zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca ponadto wskazał, że poprzez „tantiemy” należy rozumieć nagrody roczne (nagrody z zysku).

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków nagród z zysku wypłaconych pracownikom oraz członkom Zarządu przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu (z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe) do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Mają one charakter motywacyjny. Przyjąć zatem należy, że pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, tym samym wypłacona im nagroda z tego zysku może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Reasumując stwierdzić należy, że wartość wypłaconych pracownikom oraz Zarządowi nagród w kwocie brutto z osiągniętego zysku można zaliczyć do kosztów podatkowych – za wyjątkiem składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.