2016.12.15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP1.4512.716.2016.1.KJ
z 15 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymanych od najemcy w ramach usługi najmu opłat:

za gaz, energię elektryczną, wodę, co oraz opłat za wywóz śmieci – jest prawidłowe,
zaliczek eksploatacyjnych i remontowo inwestycyjnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymanych od najemcy w ramach usługi najmu opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, co, opłat za wywóz śmieci oraz zaliczek eksploatacyjnych i remontowo inwestycyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 10 listopada 2016 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której opodatkowuje swoje dochody na zasadach ogólnych w formie podatku liniowego. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, koszty rozlicza metodą uproszczoną, tzw. „kasową”, kwartalne rozliczenie w deklaracji VAT-7. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług elektronicznych zarówno w kraju jak i poza granicami kraju.

Swoją działalność Wnioskodawca rozszerzył w zakresie najmu lokalu mieszkalnego dla osób fizycznych, który jest jego i jego żony własnością. Lokal wchodzi w skład nieruchomości zarządzanej przez Wspólnotę Mieszkaniową, na rzecz której opłatę administracyjną Wnioskodawca reguluje do 10-go dnia każdego miesiąca w wysokości określonej na otrzymanym od niej zawiadomieniu. Opłata ta obejmuje: zaliczkę eksploatacyjną oraz remontowo-inwest. - zależną od powierzchni lokalu, zaliczkę na poczet zużycia mediów: wywóz śmieci, zimna, ciepła woda, centralne ogrzewanie - rozliczane 2 razy w roku na podstawie rzeczywistego zużycia.

Przeznaczony do wynajmu lokal mieszkalny Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dowodem wynajmu jest podpisana umowa z najemcą. Umowa ta określa wysokość miesięcznego czynszu oraz wysokość opłat eksploatacyjnych, jak również zasady i terminy ich płatności. Zgodnie z umową Najemca oprócz stałego czynszu ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu tzw. opłaty eksploatacyjne (obejmują one: zaliczkę eksploatacyjną oraz remontowo-inwest. - zależną od powierzchni lokalu, zaliczkę na poczet zużycia mediów: wywóz śmieci, zimna, ciepła woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna, gaz). Umowy z dostawcami mediów zawiera Wnioskodawca - wynajmujący (energia elektryczna, gaz), oraz Wspólnota Mieszkaniowa zarządzająca budynkiem (woda, c.o. wywóz śmieci).

Najemca nie zawiera żadnych umów z dostawcami mediów, natomiast decyduje o wielkości ich zużycia. Na poczet zużycia będzie wpłacać wynajmującemu systematycznie comiesięczne „opłaty eksploatacyjne”, których wysokość określona jest w umowie. Opłaty te są prognozowaną wartością zużycia mediów określone na podstawie otrzymanych przez wynajmującego informacji od dostawcy mediów lub Wspólnoty mieszkaniowej. Informacja od dostawcy mediów określa prognozowaną wartość zużycia mediów oraz terminy miesięcznych - obowiązkowych wpłat na okres pół roku. Informacja ta nie jest fakturą (zgodnie z ustawą o VAT), ponieważ nie zwiera wszystkich elementów niezbędnych aby można było ją za fakturę uznać.

Najemca zgodnie z umową najmu zobowiązany jest do przekazywania wynajmującemu comiesięcznych informacji o stanach licznika wodomierza, gazomierza oraz energii elektrycznej. Jeśli wynajmujący uzyska informację od dostawcy mediów lub Wspólnoty mieszkaniowej o podwyższeniu opłat (z tytułu rozliczenia liczników lub wzrostu cen jednostkowych), opłaty eksploatacyjne automatycznie ulegają podwyższeniu; jednorazowo - w przypadku rozliczenia zgodnie z rzeczywistym zużyciem lub na stałe - w przypadku podwyższenia jednostkowych cen przez dostawców mediów. Opłaty te wpłaca najemca zgodnie z umową na konto Wynajmującego z góry do 3 dnia każdego miesiąca.

Ostateczne rozliczanie zużycia mediów zgodnie z odczytami dodatkowo dokonywane jest w dniu oddania lokalu przez najemcę.

Tak więc umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wysokość czynszu wynika z umowy podpisanej pomiędzy stronami, natomiast kwota opłat za poszczególne media jest zależna od rzeczywistego zużycia. W takim przypadku dostawę ww. mediów tj. energii elektrycznej, gazu, c.o., wodę należy traktować odrębnie od usługi najmu. Jednym z czynników decydujących o odrębności świadczenia usługi najmu jest właśnie kryterium zużycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie zadane w piśmie z 10 listopada 2016 r.):

Czy:

Otrzymane opłaty od Najemcy na pokrycie kosztów zużycia przez niego mediów oraz opłat administracyjnych (gazu, energii elektrycznej, wody, c.o., zaliczek eksploatacyjnych i remontowych pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową) z tytułu wynajmowanego lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT na podstawie § 3 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722 z 31.12.2013 r.)?,
Otrzymany od Najemcy czynsz najmu oraz pobrana opłata za wywóz śmieci korzysta ze zwolnienia od podatku VAT za podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa odsprzedaży najemcy zużytej energii elektrycznej, gazu, wody i centralnego ogrzewania korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 roku. Rozwiązanie to będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku odsprzedaży mediów nabywanych przez Wnioskodawcę od bezpośrednich dostawców (m.in. energia elektryczna, gaz), jak i w przypadku nabywanych za pośrednictwem Wspólnoty Mieszkaniowej (woda ciepła, zimna , c.o., zaliczki eksploatacyjne i remontowe). Nie ma znaczenia również to czy opłata wniesiona przez Najemcę na rzecz Wynajmującego stanowi prognozowaną wartość ustaloną w umowie najmu czy też dotyczy rzeczywistego rozliczenia zgodnie z odczytami liczników (dokonywane 2x w roku).

Opłata za wywóz nieczystości natomiast w okresie od 1 lipca 2013 roku stanowią element zasadniczej usługi najmu korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT. Również wpłacany przez Najemcę czynsz za najem korzysta z zwolnienia na podstawie powyższego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za :

prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymanych od najemcy w ramach usługi najmu opłat za gaz, energie elektryczną, wodę, co oraz opłat za wywóz śmieci,
nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymanych od najemcy w ramach usługi najmu zaliczek eksploatacyjnych i remontowo inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
przebieg realizacji budżetu państwa;
potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
przepisy Unii Europejskiej.

(art. 82 ust. 3 ustawy).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
1. konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
2. zarządzania nieruchomością,
3. utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
4. ubezpieczenia nieruchomości,
5. inne, o ile wynikają z umowy.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1892), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Zwolnienie to jednakże nie przysługuje w przypadku analogicznych czynności dotyczących nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe (np. lokale użytkowe). Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług elektronicznych zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Działalność swoją Wnioskodawca rozszerzył w zakresie najmu lokalu mieszkalnego dla osób fizycznych, który jest jego i jego żony własnością. Lokal ten wchodzi w skład nieruchomości zarządzanej przez Wspólnotę Mieszkaniową, na rzecz której opłatę administracyjną Wnioskodawca reguluje do 10-go dnia każdego miesiąca w wysokości określonej na otrzymanym od niej zawiadomieniu. Opłata ta obejmuje: zaliczkę eksploatacyjną oraz remontowo-inwest. - zależną od wielkości lokalu, zaliczkę na poczet zużycia mediów: wywóz śmieci, zimna i ciepła woda, centralne ogrzewanie - rozliczane 2 razy w roku na podstawie rzeczywistego zużycia. Przeznaczony do wynajmu lokal mieszkalny Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dowodem wynajmu jest podpisana umowa z najemcą. Umowa ta określa wysokość miesięcznego czynszu oraz wysokość opłat eksploatacyjnych, jak również zasady i terminy ich płatności. Zgodnie z umową Najemca oprócz stałego czynszu ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu tzw. opłaty eksploatacyjne (obejmują one: zaliczkę eksploatacyjną oraz remontowo-inwest. - zależną od powierzchni lokalu, zaliczkę na poczet zużycia mediów: wywóz śmieci, zimna, ciepła woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna, gaz). Umowy z dostawcami mediów zawiera Wnioskodawca - wynajmujący (energia elektryczna, gaz), oraz Wspólnota Mieszkaniowa zarządzająca budynkiem (woda, c.o. wywóz śmieci).

Ostateczne rozliczanie zużycia mediów zgodnie z odczytami dodatkowo dokonywane jest w dniu oddania lokalu przez najemcę.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania dodatkowych opłat, które ponosi najemca z tytułu wynajmowanego lokalu.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

W świetle art. 6q cyt. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 ww. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługa najmu i dostawy mediów tj. energii elektrycznej, gazu, c.o. i wody stanowią w przedmiotowej sprawie niezależne świadczenia. Z wniosku wynika bowiem, że najemca nie zawiera żadnych umów z dostawcami mediów, natomiast decyduje o wielkości ich zużycia. Na poczet zużycia będzie wpłacać wynajmującemu systematycznie comiesięczne „opłaty eksploatacyjne”, których wysokość określona jest w umowie. Opłaty te są prognozowaną wartością zużycia mediów określone na podstawie otrzymanych od wynajmującego informacji od dostawcy mediów lub Wspólnoty Mieszkaniowej. Najemca zgodnie z umową najmu zobowiązany jest do przekazywania wynajmującemu comiesięcznych informacji o stanach licznika wodomierza, gazomierza oraz energii elektrycznej. Jeśli wynajmujący uzyska informację od dostawcy mediów lub Wspólnoty mieszkaniowej o podwyższeniu opłat (z tytułu rozliczenia liczników lub wzrostu cen jednostkowych), opłaty eksploatacyjne automatycznie ulegają podwyższeniu; jednorazowo - w przypadku rozliczenia zgodnie z rzeczywistym zużyciem lub na stałe - w przypadku podwyższenia jednostkowych cen przez dostawców mediów. Ostateczne rozliczanie zużycia mediów zgodnie z odczytami dodatkowo dokonywane jest w dniu oddania lokalu przez najemcę.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Przechodząc zatem do kwestii objętej pytaniem nr 1 należy stwierdzić, że dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę polegających na odsprzedaży mediów nabywanych przez Wnioskodawcę od bezpośrednich dostawców (energia elektryczna, gaz) jak i w przypadku nabywanych za pośrednictwem Wspólnoty Mieszkaniowej (woda, c.o.) na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokalu mieszkalnego tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową (lokal wchodzi w skład nieruchomości zarządzanej przez Wspólnotę Mieszkaniową). Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokalu (najem) należącego do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowy lokal wykorzystywany jest przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podsumowując, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawca jako właściciel lokalu mieszkalnego tworzącego w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku opłat pobieranych za czynności odsprzedaży mediów, od osób (najemców) używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, z zastrzeżeniem, że lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Tym samym otrzymane opłaty od najemcy na pokrycie kosztów zużycia przez niego mediów (tj. gazu, energii elektrycznej, wody, c.o.) z tytułu wynajmowanego lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków tych zwolnień.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej odsprzedaży najemcy energii elektrycznej, gazu, wody i centralnego ogrzewania, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zaliczek eksploatacyjnych i remontowo-inwestycyjnych pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową Najemca oprócz stałego czynszu ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu tzw. opłaty eksploatacyjne. Opłatę eksploatacyjną Wnioskodawca reguluje do 10-go dnia każdego miesiąca w wysokości określonej na otrzymanym zawiadomieniu.

Wnioskodawca podał też, że opłata eksploatacyjna i zaliczka remontowo inwestycyjna zależna jest od powierzchni lokalu.

Należy zauważyć, że tego typu opłaty nie zostały w ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ujęte w katalogu opłat niezależnych od właściciela. Są to natomiast opłaty określone jako wydatki związane z utrzymaniem lokalu, przez które należy rozumieć wydatki ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku obciążające właściciela obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenia nieruchomości, inne, o ile wynikają z umowy.

Tego typu wydatki należy zatem uznać za ściśle związane z danym lokalem, więc jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, do którego Wnioskodawca posiada tytuł prawny i Wnioskodawca obciąża najemcę tego rodzaju opłatami ściśle związanymi z utrzymaniem samego lokalu to nie mogą one stanowić odrębnej od samego najmu usługi.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić dodatkowe koszty, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem lokalu mieszkalnego pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie świadczenia pomocnicze, takie jak opłata eksploatacyjna i remontowo-inwestycyjna nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokalu mieszkalnego. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, a koszty dodatkowe związane z utrzymaniem samego lokalu (tj. opłata obejmująca zaliczkę eksploatacyjną i remontowo-inwestycyjną), stanowią element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że Wnioskodawca jako właściciel jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat niezależnie od tego czy będzie wynajmował lokal czy nie będzie go wynajmował.

Zatem w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z ponoszonymi opłatami obejmującymi zaliczkę eksploatacyjną i remontowo-inwestycyjną, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa najmu, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług. Pobierana ww. opłata stanowi element kalkulacyjny pobieranego czynszu z tytułu najmu lokalu.

Wobec powyższego w odniesieniu do opłat obejmujących zaliczkę eksploatacyjną i remontowo-inwestycyjną zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Jeżeli zatem będzie to wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe to zastosowanie znajdzie zwolnienie na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zaliczek eksploatacyjnych i remontowo-inwestycyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że jak to już zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji, opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Skoro więc przedmiotowy lokal mieszkalny Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem, że jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę poprzez wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe, tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem również opłata za wywóz śmieci korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że opłata za wywóz śmieci stanowi element zasadniczej usługi najmu korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT; również wpłacany przez Najemcę czynsz za najem korzysta z zwolnienia na podstawie powyższego artykułu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności, gdy wynajmowany lokal mieszkalny nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin