2015.05.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-197/15-2/BS
z 29 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Andrzej A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Andrzej A. Kancelaria Doradztwa Podatkowego, dalej zwany „Wnioskodawcą”, planuje korzystać z usług spółki, dalej zwanej „X”, prowadzącej elektroniczną platformę rozliczeniową opartą na modelu faktoringowym, dalej zwaną „Systemem”, pozwalającą na elektroniczne rozliczanie należności (wierzytelności) oraz zobowiązań podmiotów, dalej zwanych „Klientami”, które podpiszą z X umowę na obsługę należności i zobowiązań w Systemie, dalej zwaną „Umową”. Pojęcie „Umowy” obejmuje także wszelkie załączniki do niej stanowiące jej integralną cześć, tj. Regulamin Świadczenia Usług oraz Szczegółowe Warunki Świadczenia Usług. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wierzytelności (należności) Klientów, w tym Wnioskodawcy, które będą przyjmowane do rozliczenia w ramach Systemu będą wynikać z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów (innych Klientów), które także zawarły Umowę z X. Analogicznie, zobowiązania Klientów, w tym Wnioskodawcy, które będą przyjmowane do rozliczenia w ramach Systemu będą wynikać z dokonywanych przez nich zakupów towarów i usług od innych Klientów.

W zakresie rozliczania należności Klientów w ramach Systemu, X zobowiązany będzie do stałego świadczenia na rzecz Klientów usług polegających na nabywaniu należności oraz administrowania nimi, w szczególności ich monitorowania, inkasowania i rozliczania. Nabywanie należności od Klientów będzie następowało w drodze przelewu (art. 509-517 Kodeksu cywilnego) za cenę odpowiadającą wartości brutto faktur dokumentujących nabywane należności. Należności będą wolne od wad prawnych, zbywalne bez ograniczeń wynikających z ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania, nie będą sporne co do zasady i wysokości oraz nie będą przedmiotem innych cesji. Faktury dokumentujące należności przedstawione do wykupu będą posiadały termin zapłaty nie krótszy niż 3 dni i nie dłuższy niż maksymalny termin wymagalności należności określony w Umowie.

W celu przedstawienia należności do wykupu (rozliczenia) Klienci obowiązani będą wprowadzić do Systemu dane należności, obrazy (skany) oryginalnych faktur dokumentujących te należności, dokonać akceptacji wprowadzonych danych. Wraz z nabytymi należnościami na X będą przechodzić wszelkie prawa z nimi związane. Na X nie będą natomiast przechodzić obowiązki wynikające ze stosunków prawnych, z których te należności wynikają, w szczególności zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancji.

Nabycie przez X wierzytelności Klienta (przeniesienie przez Klienta wierzytelności na X w drodze przelewu) dochodzić będzie do skutku w momencie łącznego spełnienia warunków określonych w Umowie. W chwili nabycia wierzytelności przez X, X (System) stawia automatycznie Klientowi do dyspozycji wynagrodzenie za zbytą przez niego wierzytelność. Postawienie wynagrodzenia za wierzytelność do dyspozycji Klienta oznacza, że Klient staje się dysponentem tego wynagrodzenia, tj. Klient ma nieodwołalne prawo wyboru, które realizuje poprzez kliknięcie w aplikacji systemowej odpowiedniej ikonki, czy i kiedy oraz w jakiej części wynagrodzenie za zbytą wierzytelność ma wpłynąć na jego konto bankowe lub czy i kiedy System ma dokonać potrącenia tego wynagrodzenia ze zobowiązaniami Klienta wobec X. W momencie postawienia powyższego wynagrodzenia do dyspozycji Klienta jego interes majątkowy (wierzytelność wynikająca z faktury sprzedaży wystawionej dłużnikowi) staje się zaspokojony. Jego płynność finansowa ulega poprawie, gdyż swobodnie dysponując wynagrodzeniem za zbytą przez niego wierzytelność nie musi już oczekiwać na płatność od dłużnika.

Z perspektywy dłużnika, w momencie nabycia przez X wierzytelności przysługującej Klientowi wobec dłużnika, będącym jednocześnie momentem postawienia Klientowi do dyspozycji wynagrodzenia za powyższe, zobowiązanie dłużnika wobec Klienta wygasa. Wygaśnięcie tegoż zobowiązania jest niezależnie od tego, czy, kiedy i w jaki sposób Klient zdecyduje się rozliczyć (otrzymać na konto bankowe lub potrącić) postawione mu przez X wynagrodzenie do dyspozycji.

W przypadku, gdy dłużnik nie dokona uregulowania na rzecz X równowartości należności nabytej przez X od Klienta, ryzyko takiego braku uregulowania spoczywa na Kliencie, co jest cechą factoringu niewłaściwego. Podpisując Umowę Klient automatycznie składa oświadczenie woli o zwrotnym nabyciu od X należności za cenę odpowiadającą cenie jej nabycia przez X. Do zwrotnego nabycia należności dochodzi, jeśli X złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży tej należności Klientowi. Na zasadach określonych w Umowie Klient będzie mógł przenieść na X ryzyko braku zapłaty nabywanych przez X należności. W takim wypadku wspomniane wyżej oświadczenie woli Klienta o zwrotnym nabyciu należności nie ma zastosowania, a usługa świadczona przez X w zakresie rozliczania takich należności odpowiadać będzie usłudze factoringu właściwego.

Wynagrodzenie przysługujące Klientowi (postawione do jego dyspozycji) z tytułu zbycia na rzecz X należności podlega rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

poprzez dokonanie przez X zapłaty Klientowi (wpłaty na konto bankowe) ceny nabytej należności,
poprzez potrącenie należności i zobowiązań dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że X złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi.

W zakresie zobowiązań Klienta powstałych z tytułu nabycia towarów lub usług od innych podmiotów korzystających z usług X w ramach Systemu, zobowiązania takie, na warunkach i zasadach określonych w Umowie, będą przez X administrowane, w tym monitorowane, i rozliczane.

Powyższe zobowiązania Klienta podlegają rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

poprzez dokonanie przez Klienta ich spłaty na wskazany w Systemie rachunek bankowy X (z uwagi, że X nabywa w ramach Systemu wierzytelności od podmiotów uczestniczących w Systemie, staje się on wierzycielem w stosunku do Klientów posiadających zobowiązania wprowadzone do Systemu do rozliczenia),
poprzez potrącenie zobowiązań i należności Klienta dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że X złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi

Z perspektywy Klienta, rozliczanie jego zobowiązań przez System będzie skutkowało odroczeniem spłaty (przedłużeniem okresu spłaty) równowartości tych zobowiązań do dnia określonego w Umowie (do „Maksymalnego Terminu Rozliczenia Zobowiązania”), przy jednoczesnym zaspokojeniu interesu majątkowego pierwotnego wierzyciela.

Zasadniczo, uczestnictwo w Systemie ma, w ostatecznym rozrachunku, powodować istotną poprawę płynności finansowej Klientów, w tym Wnioskodawcy oraz zapewnić komfortowe warunki rozliczeń transakcji handlowych przez strony. X umożliwia dostawcy (wierzycielowi) otrzymywanie wynagrodzenia za swoją sprzedaż od razu po dostawie towaru/usługi do dłużnika, a dłużnikowi odroczenie terminu spłaty zobowiązania wynikającego z tej dostawy.

Usługi świadczone przez X kwalifikowane będą jako usługi faktoringowe. Za świadczenie powyższych usług rozliczania należności i zobowiązań X będzie pobierał od Klientów stosowne wynagrodzenie (prowizje) określone w Umowie, powiększone o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez X wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy, skutkujące jednoczesnym, automatycznym postawieniem do dyspozycji Klienta wynagrodzenia z tytułu takiego nabycia, powoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy takie nabycie nastąpi przed terminem wskazanym w art. 24b ust. 1 i 2 updof?
Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonałby spłaty na rzecz X równowartości zobowiązania rozliczonego przez X, tj. równowartości wynagrodzenia uregulowanego przez X za nabytą od Klienta (od dostawcy) wierzytelność, i X przeniósł tę wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia, pojawiałby się obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak to za jaki okres rozliczeniowy?
Czy postawienie przez X do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez X wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług, udokumentowanej stosowną fakturą VAT, równoznaczne będzie z zapłatą tejże faktury w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, postawienie do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez X wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy, przed terminem wskazanym w art. 24b ust. 1 i 2 updof, powoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów. Postawienie do dyspozycji Klienta powyższego wynagrodzenia równoznaczne jest bowiem z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokonanej przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług. Z momentem postawienia przedmiotowego wynagrodzenia do dyspozycji Klienta, Klient staje się faktycznym wyłącznym dysponentem tego wynagrodzenia i może nim dowolnie rozporządzać poprzez dyspozycje składane w ramach Systemu do jego wypłaty na konto bankowe lub wykorzystanie w celu „potrącenia” z zobowiązaniami (zapłaty zobowiązań). Z perspektywy Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na sposób i czas rozporządzenia przez dostawcę postawionym mu do dyspozycji wynagrodzeniem jak również nie wie w jaki sposób i kiedy wynagrodzenie to zostało przez dostawcę rozliczone w Systemie. Moment nabycia przez X wierzytelności od dostawcy, stanowiący jednocześnie moment postawienia dostawcy do dyspozycji wynagrodzenia z ww, tytułu i zaspokojenia jego interesu majątkowego, jest dla Wnioskodawcy tożsamy z uregulowaniem zobowiązania wobec dostawcy.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 i 2 updof, podatnik obowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty faktury w koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 24b updof jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym, którego zadaniem jest zmotywowanie dłużników do terminowego regulowania swoich zobowiązań względem wierzycieli (zaspokajania ich interesów majątkowych). Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury.

Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 ww. przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 24b ust. 1 lub 2 updof. Innymi słowy, ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.

Art. 24b ust. 1 i 2 updof posługuje się pojęciem „uregulowanie zobowiązania”. Zarówno przepisy updof, jak i przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej; „ustawa deregulacyjna”), mocą których wprowadzono do updof art. 24b, nie zawierają legalnej definicji „uregulowania zobowiązania”. Jednak na gruncie dotychczasowych przepisów updof wykształciła się praktyka w zakresie ustalenia, co należy rozumieć przez wypłatę należności, czy też zapłatę zobowiązania. Dlatego też określenie desygnatów pojęcia „uregulowanie zobowiązania”, o którym mowa w art. 24b updof, wymaga analizy kontekstu, w jakim został osadzony ten przepis - w szczególności, przepisów istniejących w tej ustawie przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej oraz ich przyjętej wykładni.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „zapłata” oznacza; „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)”. Ze słownikowego rozumienia pojęcia „zapłata” nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych.

Interpretacja pojęcia „uregulowanie” zawartego w art. 24b ust. 1 i 2 updof z uwzględnieniem celu, jakiemu miał służyć wprowadzony przepis, zasadniczo potwierdza wnioski wynikające z zastosowania wykładni językowej. Przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie updof należy zatem rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela, także gdy uregulowania dokonuje podmiot trzeci.

Uregulowanie zobowiązania występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Zapłata w Kodeksie cywilnym występuje w kontekście świadczeń mających charakter pieniężny. Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania” jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, jak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt: I FSK 171/05), w którym wskazano, że: „(...) Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił rożne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru”.

W kontekście pytania zadanego przez Wnioskodawcę, kluczowe znaczenie ma to, że z „uregulowaniem zobowiązania” wynikającego z faktury zakupowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy dostawca zostaje zaspokojony i zobowiązanie wygaśnie. Rozliczenie zobowiązania Wnioskodawcy przez X w ramach Systemu poprzez postawienie do swobodnej i wyłącznej dyspozycji Klientowi (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabytej od niego przez X wierzytelności, doprowadza do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec dostawcy i braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów (jeśli oczywiście rozliczenie takie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 24b ust. 1 i 2 updof). Z przepisów tych nie wynika bowiem, że brak obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów uzależniony byłby od uregulowania zobowiązania wyłącznie przez samego dłużnika.

W wyroku WSA w Gliwicach z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1318/13) Sąd rozstrzygając w kwestii zapytania, czy zbycie/cesja wierzytelności przez dostawcę na rzecz banku i otrzymanie przez niego wynagrodzenia od banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez dłużnika w świetle art. 15b ust. 1 updop (odpowiednik art. 24b ust. 1 updof), stwierdził, że już wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez dłużnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem stosownego terminu powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował również sposobu uregulowania zobowiązania, ani podmiotu który może tego dokonać. Uregulowanie zobowiązania przez podmiot trzeci w ostatecznym rozrachunku odbędzie się kosztem majątku dłużnika, który będzie zobowiązany do zapłaty kwot temu podmiotowi trzeciemu, na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego.

Przedmiotowy wyrok dotyczył następującego stanu faktycznego: polska spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała zakupu materiałów od stałego polskiego dostawcy; termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez dostawcę wynosił każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury; dostawca zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce umowę o świadczenie usług eFinancing, na mocy której sprzedawał na rzecz banku wierzytelności, które posiadał wobec ww. spółki z tytułu sprzedaży materiałów, tj. dokonywał cesji/przelewu wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 Kodeksu cywilnego; cesja/przelew wierzytelności na rzecz Banku dokonywana była przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez dostawcę na rzecz spółki; zapłata przez bank na rzecz dostawcy kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana była w terminie wymagalności tych faktur; spółka natomiast - na podstawie oświadczenia/porozumienia zawartego z Bankiem - zobowiązana była do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez dostawcę.

Mechanizm rozliczeń przedstawiony w powyższym opisie generalnie odpowiada mechanizmowi działania Systemu i daje takie same korzyści dla dostawcy i dłużnika.

W sytuacji zatem, gdy X jako faktor dokona, przed upływem terminu wskazanego z art. 24b ust. 1 i 2 updof, uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez dostawcę, które to uregulowanie nastąpi poprzez postawienie do wyłącznej dyspozycji dostawcy wynagrodzenia za nabytą przez X wierzytelność, u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko WSA w Gliwicach zaprezentował także w wyroku z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1372/13). Odnosząc się do sytuacji, w której spółka zawarła umowę faktoringu, w ramach której faktor świadczył na jej rzecz usługę finansowania dostaw, a spółka zobowiązana była do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności, Sąd stwierdził, że uregulowanie przez faktora kwot wynikających z faktur przed upływem terminów z art. 15b ust. 1 i 2 updop nie powoduje u spółki powstania obowiązku korekty kosztów.

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 76/14W) wypowiedział się w podobnym tonie.

Zdaniem sądu uregulowanie przez faktora zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku dłużnika, ponieważ dłużnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. Dostawca zaspokajany jest w terminie nie przekraczającym terminów wskazanych w art. 15b updop, a dłużnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcy, ale ze środków faktora (tutaj X), a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że jego zobowiązanie wobec dostawcy uczestniczącego w Systemie będzie uregulowane w rozumieniu art. 24b updof każdorazowo w dacie nabycia przez X wierzytelności od dostawcy i postawienia do jego wyłącznej dyspozycji wynagrodzenia za tą wierzytelność. W związku z powyższym nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu.

Przepisy nie wymagają, aby uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 24b updof, musiało następować ze środków własnych podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania przez X postawienia wynagrodzenia na nabytą wierzytelność do dyspozycji dostawcy, interes majątkowy tego dostawcy zostanie skutecznie zaspokojony, a zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące korygowania kosztów, tj. art. 24b updop.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów pojawiałby się w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonałby spłaty na rzecz X równowartości zobowiązania rozliczonego przez X, a X przeniósł wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia. W tym bowiem momencie wierzytelność dostawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy stawałaby się wierzytelnością nieuregulowaną a roszczenie dostawcy o uregulowanie tej wierzytelności niezaspokojone. Zgodnie z art. 24b ust. 3 updof, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zmniejszenia (retrospektywnej korekty) kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym upłynął termin określony w ust. 1 lub 2 tegoż artykułu.

Ad. 3

W świetle art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu, „Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując analizy powyższego przepisu należy stwierdzić, że przepis ten nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności.

Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej bądź postawienia jej do dyspozycji wierzyciela, w taki sposób, że wierzyciel może postawionymi mu do dyspozycji środkami pieniężnymi rozporządzać. Tym samym takie postawienie środków do dyspozycji wierzyciela, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego, uznaje się za równoważne zapłacie.

Powołany wyżej przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami zapłaty w formie postawienia środków do dyspozycji. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość regulowania zobowiązań w innej formie.

Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Inne sposoby rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowią więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Reasumując, postawienie środków do wyłącznej dyspozycji wierzyciela, skutkujące możliwością ich rozporządzania przez niego (w omawianym przypadku - możliwością ich wypłaty na rachunek bankowy wskazany w Umowie lub przeznaczenia na spłatę zobowiązań w ramach Systemu w dowolnym momencie), jest dopuszczalną prawnie formą uregulowania (zapłaty) zobowiązań.

Zastosowanie takiej formy zapłaty na rzecz dostawcy kwoty zobowiązania wynikającego z wystawionej Wnioskodawcy faktury VAT, dokumentującej dokonane przez Wnioskodawcę nabycie towarów lub usług, równoznaczne będzie z zapłatą faktury w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu, przy czym bez znaczenia tutaj jest (patrz odpowiedź na pytanie 1), że zapłata na rzecz dostawcy nie nastąpi ze środków własnych Wnioskodawcy lecz X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, ze niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

z tytułu nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast art. 87 ust. 6 ustawy stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni). Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W wyniku analizy przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić należy, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Oznacza to, że przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego.

Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług spółki, dalej zwanej „X”, prowadzącej elektroniczną platformę rozliczeniową opartą na modelu faktoringowym (System), pozwalającą na elektroniczne rozliczanie należności (wierzytelności) oraz zobowiązań podmiotów (Klienci), które podpiszą z X umowę (Umowa) na obsługę należności i zobowiązań w Systemie.

Wynagrodzenie przysługujące Klientowi (postawione do jego dyspozycji) z tytułu zbycia na rzecz X należności podlega rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

poprzez dokonanie przez X zapłaty Klientowi (wpłaty na konto bankowe) ceny nabytej należności,
poprzez potrącenie należności i zobowiązań dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że X złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi.

Powyższe zobowiązania Klienta podlegają rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

poprzez dokonanie przez Klienta ich spłaty na wskazany w Systemie rachunek bankowy X (z uwagi, że X nabywa w ramach Systemu wierzytelności od podmiotów uczestniczących w Systemie, staje się on wierzycielem w stosunku do Klientów posiadających zobowiązania wprowadzone do Systemu do rozliczenia),
poprzez potrącenie zobowiązań i należności Klienta dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że X złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi.

Usługi świadczone przez X kwalifikowane będą jako usługi faktoringowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy postawienie przez X do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez X wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług, udokumentowanej stosowną fakturą VAT, równoznaczne będzie z zapłatą tejże faktury w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu?

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym (ale nie jedynym) warunkiem, jaki musi być spełniony, by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu – a częściej przelewu powierniczego wierzytelności – jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Można zatem uznać, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, że świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności, likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga, że skutkiem, jaki wywołuje umowa factoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 – Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz 121, z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Faktoring może występować w różnych formach:

faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta);
faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta);
faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca korzystając z usług spółki X nie będzie dokonywał zapłaty na rzecz sprzedawcy, jak również nie będzie dokonywał zapłaty za nabyte towary i usługi. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia należności na rachunek bankowy X, a więc na rzecz firmy, która nabyła wierzytelności sprzedawcy towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do zapłaty należności sprzedawcom towarów i usług - wynikających z faktur dokumentujących ich nabycie przez Wnioskodawcę – ani gotówką ani przelewem ani w żadnej innej formie.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów, stwierdzić należy, że warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca musi spełnić, aby uzyskać zwrot podatku w przyśpieszonym terminie 25 dni jest zapłata w całości należności za nabyte towary i usługi. Postawienie przez X do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez X wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług, udokumentowanej stosowną fakturą VAT, nie jest równoznaczne z zapłatą tejże faktury w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin