Interpretacja Ministra Finansów
DD9.8222.2.45.2015.JQP
z 9 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r. Nr IBPBII/2/415-25/13/NG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 marca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 07 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 19 listopada 2008 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 lutego 2009 r. na podstawie ustawy nabyła Zainteresowana tj. małżonka zmarłego. W skład spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni wchodziła m.in. nieruchomość utworzona z działek o nr 73/60 oraz nr 72/2/60. Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę dożywocia w rozumieniu art. 908 ustawy Kodeks cywilny, tj. przenieść własność opisanej powyżej nieruchomości na wnuka swojej siostry. W ramach świadczeń z tytułu umowy dożywocia Zainteresowana będzie otrzymywać świadczenia polegające na osobistej opiece: tj. wyżywienie za pieniądze podatnika, opieka, mieszkanie, ubranie, pomoc i pielęgnacja w chorobie, przygotowywanie posiłków, sprzątanie. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy dożywocia Zainteresowana określa na kwotę 420 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od chwili nabycia powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że umowa dożywocia jest umową odpłatną (tak m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, w Bydgoszczy z dnia 07 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Ol 450/1).

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego.

Fakt, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia następuje na podstawie umowy odpłatnej nie rozstrzyga jednak jeszcze kwestii, czy można mówić o tym, że spełnione są przesłanki uznania tej postaci zbycia za „odpłatne zbycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji za zbycie rodzące skutki podatkowe, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, sprawienie pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym). Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, a ich wartość i okres w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy dożywocia. Gdyby przeliczyć te świadczenia na pieniądze, to ich łączna wartość może być różna w zależności od wielu czynników, (np. od długości życia dożywotnika, wzrostu cen towarów i usług). Umowa dożywocia ma charakter losowy, termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W art. 19 przedmiotowej ustawy ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna.

Określenie w umowie dożywocia wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, co czyni niemożliwym określenie ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, stwierdzając: „O przychodzie w znaczeniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).”

W związku z brakiem określenia ceny w umowie dożywocia, rozważyć należy, czy jako przychód z odpłatnego zbycia w przypadku umowy dożywocia, może być uznana wartość rynkowa zbywanej nieruchomości. Stanowisko takie nie jest trafne. Potwierdza je orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11 podniesiono: „Wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika) ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 p.d.o.f. nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.”

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Kr 1978/10 „Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.”

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 „zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa”.

Zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych reguluje w sposób kompleksowy Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest ona podstawowym źródłem normatywnym w kwestii opodatkowania tym podatkiem. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym.

Ustawodawca nie wprowadził jednak przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu, (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w którym podniesiono, iż wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Stanowisko to potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12 „W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak uregulowań pozwalających na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko przepisów Konstytucji, ale i zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Jeśli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika to dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.”

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że z uwagi na powyższe argumenty, w przedstawionym zdarzeniu, z tytułu zawarcia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2013 r. Nr IBPBII/2/415-25/13/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.