Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/415-329/12/15-S/TJ
z 12 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego w dniu 18 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia na okres 29 lat na rzecz Spółki z o.o. odpłatnej służebności przesyłu, polegającej na prawie posadowienia infrastruktury w celu połączenia poszczególnych turbin wiatrowych wewnątrz farmy wiatrowej, zlokalizowanej na gruntach sąsiednich oraz przesyłu energii elektrycznej do Krajowego Systemu Energetycznego, a w szczególności instalacji podziemnych linii kablowych energetycznych 110kV i podziemnych linii telekomunikacyjnych. Służebność ta ustanowiona została na gruntach stanowiących wspólność majątkową małżeńską, wykorzystywanych do celów działalności rolniczej, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i prawa do niezakłóconego z niej korzystania Spółka płacić będzie coroczne odszkodowanie, płatne z góry po uzyskaniu przez Spółkę należycie wystawionego rachunku. Po raz pierwszy odszkodowanie zostało wypłacone w 2011 r., za 2010 r. i 2011 r., w związku z czym Spółka przesłała informację o uzyskanych dochodach na druku PIT-8C, wobec czego należny podatek z tytułu otrzymanego odszkodowania został zapłacony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wykorzystywanych do celów działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt. II FSK 654/10, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa obejmująca odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W dniu 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-329/12/TJ, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi natomiast tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznał, że omawiane zwolnienie w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania, a otrzymane świadczenie stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 lipca 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Nr ITPB2/415W-45/12/MU.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji tej zarzucono natomiast naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2012 r., znak ITPB2/415-329/12/TJ, ponieważ za błędne uznał stanowisko w niej wyrażone, stwierdzając jednocześnie, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając przedstawione rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo innych sądów administracyjnych, że służebność przesyłu, jakiej dotyczy niniejsza sprawa, stanowi rodzaj służebności gruntowej. Istotą tej służebności, wprowadzonej do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731), jest bowiem również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego – zdaniem Sądu – zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej istniejącą praktykę), omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem „martwym”. Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Zdaniem Sądu, pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Właściwym jest zatem stwierdzenie, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Ponadto, odnosząc się do charakteru wypłacanego właścicielowi gruntów świadczenia, Sąd wyjaśnił, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Uwzględniając bowiem fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone „na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)” uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. W niniejszym przypadku, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Ponadto Sąd wskazał, że za prezentowanym sposobem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia fakt, że przepis ten był już zmieniany przez ustawodawcę podatkowego, który rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na „inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej”. Również w związku z tą zmianą – według Sądu – nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 24 grudnia 2012 r., nr ITPB2/4160-45/12/77/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 19 marca 2015 r., w związku z tym, że stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, cofnął ww. skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, w dniu 18 maja 2015 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

• w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm. ).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei, wobec art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z treścią którego ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.), wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak natomiast wynika z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia na okres 29 lat na rzecz Spółki z o.o. odpłatnej służebności przesyłu, polegającej na prawie posadowienia infrastruktury w celu połączenia poszczególnych turbin wiatrowych wewnątrz farmy wiatrowej, zlokalizowanej na gruntach sąsiednich oraz przesyłu energii elektrycznej do Krajowego Systemu Energetycznego, a w szczególności instalacji podziemnych linii kablowych energetycznych 110kV i podziemnych linii telekomunikacyjnych. Służebność ta ustanowiona została na gruntach stanowiących wspólność majątkową małżeńską, wykorzystywanych do celów działalności rolniczej, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, jak również wobec rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przedstawionego w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na Jego nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli stanowi ono gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako że służebność ta stanowi rodzaj służebności gruntowej, zakwalifikować należy jako przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.