Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-39/15-3/KS
z 28 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów na rzecz spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów (pytanie nr 1);
• ustalenia przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów na rzecz spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 2);
• możliwości rozliczenia straty podatkowej na transakcji zbycia udziałów spółce zależnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 3).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Przeprowadzona zostanie transakcja lub transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej w ramach przedmiotowych transakcji:

1. Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, lub
2. Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej. Jednocześnie, nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami.
   
   

W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione w wartości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości wnoszonych udziałów Spółki zależnej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) - tj. nie wystąpi agio emisyjne.

Spółka nie wyklucza, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych, w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi (1) na rzecz podmiotu trzeciego lub (2) na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

I tak:

• w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-39/15-2/KS,
• w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-39/15-4/KS.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej.

Stosownie do treści art. 7 ust. l ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. l pkt l ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od l stycznia 2011 r. art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu l stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy (również w brzemieniu nadanym Ustawą nowelizującą) ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, gdyż zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis, należy stwierdzić, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów, poza określeniem wysokości przychodu uzyskanego w wyniku zbycia udziałów w celu umorzenia (o ile taki wystąpi, o czym mowa powyżej), należy ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udziałów nabytych w ramach transakcji aportu udziałów, dla określenia kosztów nabycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. l pkt 8e ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Odnosząc zatem powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy oraz art. 16 ust. l pkt 8e ustawy, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w wysokości: (1) wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonego o (2) wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej.

Ponadto, poniżej Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają linię orzeczniczą w odniesieniu do przedmiotowej kwestii:

Interpretacje indywidualne:

• w interpretacji indywidualnej wydanej w wyniku uwzględnienia skargi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 sierpnia 2014 r. (nr IPPB3/423-584/14-2/KK), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „koszt nabycia udziałów w Spółce Zależnej zbywanych w celu ich umorzenia powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę Wspólnikowi Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki Zależnej podlegających umorzeniu”;
• w interpretacji indywidualnej wydanej w wyniku uwzględnienia skargi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 24 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-422/14-3/MS1), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej, w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej”;
• w interpretacji indywidualnej wydanej w wyniku uwzględnienia skargi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-324/14-2/PK1), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej”;
• w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 października 2013 r. (nr IPPB3/423-508/13-2/MS1), organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnice pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo (...). W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. l pkt 8e) Ustawy o CIT (...) W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej udziałów przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu Udziałowcowi”.
  
  

Orzecznictwo sądów administracyjnych:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 144/13), Sąd stwierdził, że: „w sprawie spółka nie zbywa udziałów objętych w innej spółce w drodze dokonania wkładu niepieniężnego. Zamierza zbyć udziały, które otrzymała (nabyła) i faktycznie stanowiły one przedmiot wkładu, ale innego podmiotu, a nie skarżącej. Organ podatkowy w interpretacji powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, objętych wcześniej za wkład niepieniężny przez zbywającego. Należy w pełni zgodzić się z organem, że zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1l i 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1i i u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem referuje do objęcia udziałów za wkład niepieniężny. Konstrukcja przywołanej normy prawnej wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, kiedy dochodzi do zbycia otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów. Taką sytuację regulują specjalnie wprowadzone przez ustawodawcę w tym celu, a przywołane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i niniejszej skardze przepisy art. 16 ust. l pkt 8e u.p.d.p. Przepisy te są prawem szczególnymi (lex specjalis) dla przypadków zbywania udziałów otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (wymiany udziałów), które powinno być stosowane w pierwszej kolejności (w myśl normy derogacyjnej: lex specjalis derogat legi generali). W konsekwencji należy uznać, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż był przedmiotem zapytania skarżącej, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Znajdowałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotem zapytania były podatkowe konsekwencje umorzenia udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny”;
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 757/12), Sąd stwierdził, że: „w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół przepisu art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem Spółka zaprzecza, aby w tym przypadku dochodziło do objęcia w zamian za wkład niepieniężny, stąd też według strony, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p.”. W dalszej części sąd stwierdził: „organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i ust. l k u.p.d.o.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (...). Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma następujące brzmienie: „dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Natomiast zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Powyższe nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W przedmiotowej sprawie Organ przyjął za Wnioskodawcą, że ma miejsce wymiana udziałów spełniająca warunki wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy podkreślić, że kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko ocena dot. przychodu podatkowego otrzymanego w wyniku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.