Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/160/KCT/2014/RWPD-17032
z 26 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 października 2012 r. Nr IBPB II/2/415-921/12/AK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 w części wydatkowanej na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego M2 jeżeli nabycie tego lokalu miało miejsce przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu M1, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 października 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 w części wydatkowanej na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego M2 jeżeli nabycie tego lokalu miało miejsce przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu M1. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 30 czerwca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 23 maja 2005 r. wraz z małżonką Wnioskodawca nabył na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej prawo własności do nieruchomości lokalowej, zwanej dalej M1. W dniu 20 września 2010 r. podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania M1. Kwota sprzedaży ustalona została w wysokości 470.000 zł. W tym dniu otrzymali tytułem zadatku kwotę 50.000 zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. podpisana została ostateczna umowa sprzedaży mieszkania - akt notarialny.

Cena sprzedaży (470.000 zł) była uiszczana przez nabywcę ratami według harmonogramu:

1. rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu 20 września 2010 r.
2. rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu 12 stycznia 2011 r.
3. rata w wysokości 40.000 zł - płatna w dniu 13 stycznia 2011 r.
4. rata w wysokości 330.000 zł - płatna w dniu 31 stycznia 2011 r.
   
   

Z uwagi na fakt, iż mieszkanie M1 zostało sprzedane przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, Wnioskodawca wraz z małżonką w terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożył oświadczenie o wykorzystaniu kwoty przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.

W dniu 30 grudnia 2009 r. Wnioskodawca razem z żoną podpisali w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nowej nieruchomości lokalowej, zwanej dalej M2. Kwota nabycia ustalona została w wysokości 648.000 zł. W tym dniu małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy kwoty w wysokości 200.000 zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. W dniu 31 maja 2010 r. małżonkowie zawarli ostateczną umowę zakupu tego mieszkania - akt notarialny. W akcie tym określone zostało, że zapłata pozostałej kwoty za nabycie lokalu M2 nastąpi do dnia 20 września 2010 r. W dniu 08 września 2010 r. zawarty został aneks do umowy zakupu mieszkania - akt notarialny. Zgodnie z treścią aneksu małżonkowie zobowiązani zostali do zapłaty pozostałej kwoty ceny zakupu według harmonogramu:

• kwota 68.000 zł najpóźniej do dnia 15 września 2010 r.,
• a kwota 380.000 zł do dnia 28 lutego 2011 r.
  
  
  

W dniu 08 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości 68.000 zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według harmonogramu:

1. rata w wysokości 30.000 zł płatna w dniu 16 lutego 2011 r.
2. rata w wysokości 350.000 zł płatna w dniu 25 lutego 2011 r.
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości 380.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, gdzie najpierw nastąpiło nabycie przez małżonków mieszkania M2 ale bez zapłaty całej ceny sprzedaży w dniu nabycia, a dopiero później sprzedali mieszkanie M1, zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania M1 od całej kwoty uzyskanego przychodu, tj. od 470.000 zł, czy też chcąc ustalić kwotę przychodu, od której zobowiązani są uiścić należny podatek uprawnieni są od kwoty przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania M1 odliczyć kwotę wydatków poniesionych na nabycie mieszkania M2, a pochodzących ze zbycia mieszkania M1, tj. kwotę 380.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu M1 w wysokości w jakiej został on przeznaczony w ciągu 2 lat od daty sprzedaży mieszkania M1 na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2 w łącznej wysokości 380.000 zł jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w związku z czym kwota ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to wynika z następującej regulacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż mieszkanie M1 sprzedane przez małżonków w 2010 r. zostało nabyte w 2005 r., tj. przed 31 grudnia 2006 r. - w stosunku do dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o PIT obowiązek zapłaty podatku ulega niejako zawieszeniu na okres dwóch lat, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że razem z małżonką złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży mieszkania M1 na cele mieszkaniowe, w konsekwencji czego przychody z tytułu sprzedaży mieszkania M1 muszą wydatkować na cele mieszkaniowe najpóźniej do dnia 30 listopada 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką część przychodu ze sprzedaży mieszkania M1 - w terminie 2 lat od sprzedaży M1 - wydatkowali w kwocie 380.000 zł na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2, którego własność została nabyta jeszcze przed zbyciem mieszkania M1.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego (wyrok NSA z dnia 09 września 1994 r., sygn. akt SA/Gd 2605/93). Wykładania celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zachęcenie (poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego tytułu na cele nie związane bezpośrednio z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające potrzeby mieszkaniowe ludności. Ustawodawca zakreślił jedynie termin, w czasie którego środki te powinny zostać wydatkowane. Wnioskodawca twierdzi, że w niniejszym stanie faktycznym bezsporne jest, że część przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania M1 została wydatkowana na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2, do nabycia którego doszło przed datą uzyskania przychodu. Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalna jest zawężająca interpretacja przepisów wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła były zwolnione od podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97). Chodzi tu o faktyczne pokrycie kosztów nabywanych rzeczy środkami, których uzyskanie związane było ze zbyciem innych nieruchomości. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie innej nieruchomości w określonym terminie od dnia sprzedaży, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia.

Z porównania treści aktów notarialnych powołanych w przedstawionym stanie faktycznym (z harmonogramów płatności) jednoznacznie wynika, że część przychodu w wysokości 380.000 zł uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego M1 została przeznaczona na poczet ceny nabycia mieszkania M2.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 października 2012 r. Nr IBPB II/2/415-921/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (…) Jeżeli zatem Wnioskodawca uzyskany po dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży mieszkania M1 przychód faktycznie wydatkował na zapłatę części ceny zakupu mieszkania M2, to uznać należy, iż w tej części będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy bowiem nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży mieszkania M1 został wydatkowany na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2. (…) Przy obliczaniu przychodu opodatkowanego 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 28 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. wnioskodawca może uwzględnić wydatki poniesione po sprzedaży mieszkania M1 na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z tym przepisem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2005 r. nabył udział w mieszkaniu M1, który został sprzedany w dniu 30 listopada 2010 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników którzy, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczą na tzw. cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie np.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z opisanego natomiast zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca aktem notarialnym w dniu 31 maja 2010 r. nabył lokal mieszkalny M2, z kolei udział w lokalu mieszkalnym M1 sprzedał dopiero w dniu 30 listopada 2010 r.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) jest uzależnione wyłącznie od jego wydatkowania na nabycie np. lokalu mieszkalnego i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem przychód ze sprzedaży dnia 30 listopada 2010 r. udziału w mieszkaniu M1 w części przeznaczony na zapłatę ceny (380.000 zł) nabytego w dniu 31 maja 2010 r. lokalu mieszkalnego M2, nie spełnia kryteriów do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Nie ma znaczenia okoliczność, iż płatność pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonana została ze środków „otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według określonego harmonogramu w miesiącu lutym 2011 r.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 521/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w orzeczeniu m.in., że (…) W wypadku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, a więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f. i musiał sfinansować ten wydatek z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (…).

Natomiast w wyroku z dnia 05 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1157/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że (…) Z zestawienia zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf zwrotów "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych" oraz "w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" wynika jednoznacznie, iż sprzedaż jest czynnością uprzednią, zaś nabycie nowej nieruchomości stanowi czynność następczą, dokonywaną za środki uzyskane ze sprzedaży. (…) Przepis wprowadza początkowy i końcowy termin, w którym podatnik jest uprawniony do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, przy czym bieg tego termu zaczyna się od dnia dokonania sprzedaży jednej nieruchomości, a kończy z upływem dwu lat liczonych od tej daty (…).

Jednocześnie wskazać należy, że powołane we wniosku wyroki sądowe (sygn. akt SA/Gd 2605/93 oraz I SA/Gd 1782/97) zostały wydane w odmiennym stanie prawnym.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. że (…) Przy obliczaniu przychodu opodatkowanego 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…) wnioskodawca może uwzględnić wydatki poniesione po sprzedaży mieszkania M1 na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2 (...), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.