INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2012 r. o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 złożonej przez spadkobiercę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spadkodawcy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 złożonej przez spadkobiercę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spadkodawcy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani ojciec prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oknami (PKD 47.59.Z), opodatkowaną na zasadach ogólnych – PKPiR, podatek liniowy. Ojciec zmarł 25 listopada 2011 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za miesiąc październik 2011 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.695 zł.

W dniu 28 listopada 2011 r. zarejestrowała Pani działalność na własne nazwisko, w celu kontynuowania działalności firmy ojca. „Nowozałożona” firma zgłoszona została w urzędzie skarbowym wraz z pismem o kontynuacji działalności po ojcu. Wola spadkobierców została potwierdzona aktami notarialnymi:

• aktem poświadczenia dziedziczenia i protokołem dziedziczenia, w którym każdy z czworga spadkobierców przyjął spadek wprost po ojcu i mężu, w wysokości po #188; części spadku każde z nich;
• pełnomocnictwem udzielonym przez spadkobierców (mamę, siostrę i brata) dla Pani w celu prowadzenia wszelkich czynności w ramach działalności gospodarczej kontynuowanej po zmarłym ojcu.

Firma prowadzona przez ojca posiadała na koniec listopada (moment śmierci ojca) majątek w postaci środków trwałych – samochodów oraz wyposażenie w postaci różnych narzędzi. Jako osoba kontynuująca działalność przejęła Pani środki trwałe, wyposażenie oraz towary, które wykorzystuje w działalności gospodarczej.

W miesiącu listopadzie 2011 r., tj. od dnia 1 listopada do dnia 25 listopada (do dnia śmierci), Pani ojciec dokonywał zakupów towarów oraz sprzedaży. Deklaracja VAT-7 za miesiąc listopad 2011 r. nie została złożona w urzędzie skarbowym, w związku z czym wartość netto zakupów i sprzedaży dokonanych w dniach 1-25 listopada 2012 r. została zaewidencjonowana w PKPiR, natomiast podatek należny i naliczony z faktur zakupu i sprzedaży spadkodawcy za okres 1-25 listopada 2011 r. został rozliczony przez Panią i wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość wpisania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 przez zmarłego ojca, w pozycji „kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji” w pierwszej złożonej przez Panią deklaracji VAT-7...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W związku z powyższym w Pani ocenie, przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej przez spadkodawcę – ojca i wykazania jej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011 r. jako „kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. 749), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 97 § 2 cyt. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Ww. podział na prawa majątkowe i niemajątkowe zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, statuując podstawową zasadę podatku od towarów i usług – zasadę potrącalności – przesądza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pani ojciec prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oknami. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc październik 2011 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po śmierci ojca postanowiła Pani kontynuować działalność ojca na własny rachunek. Wątpliwości Pani dotyczą uprawnienia do wykazania przez Panią w pierwszej deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sytuacji gdy jest Pani uznana za następcę prawnego kontynuującego działalność zmarłego ojca i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje Pani prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. zmarłego ojca, w związku z wejściem w jego prawa majątkowe i niemajątkowe. Realizacja tego prawa, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, w tym przypadku deklaracji VAT-7 złożonej przez Panią za pierwszy okres rozliczeniowy, prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. listopad 2011 r.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym dotyczące prawidłowości ujęcia danych dotyczących działalności zmarłego ojca w deklaracji za miesiąc listopad 2011 r., które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.