Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-660/14-4/MM
z 24 lutego 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego osobowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-660/14-2/MM na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 stycznia 2015 r. (data doręczenia 27 stycznia 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 29 stycznia 2015 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), lecz nurtuje Ją wątpliwość, dotycząca sposobu opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z zakończeniem funkcjonowania spółki po przeprowadzonej likwidacji lub w skutek rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:
- Nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej.
- Spółka komandytowa jeszcze nie istnieje, lecz ma dopiero powstać z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a kwestie związane z opodatkowaniem przekształcenia objęte są odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działalność w ramach spółki komandytowej wstępnie zamierza rozpocząć w 2015 r.
- Jej udział w przychodach i kosztach będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów i nie przekroczy 10%. Wkładami w spółce komandytowej staną się udziały istniejące w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
- Spółka, w której będzie wspólnikiem, będzie prowadziła działalność w następujących obszarach:
- sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
- pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
- działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.
- sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
- Spółka komandytowa będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, najprawdopodobniej w Warszawie.
- Spółka będzie prowadziła pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
- Wkładami w spółce komandytowej staną się udziały istniejące w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte zostaną za wkład pieniężny.
- Spółka komandytowa ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzania jej likwidacji.
- Rozwiązanie spółki komandytowej spowodowane będzie jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników.
- Wnioskodawczyni potwierdziła, że pyta o zdarzenie przyszłe, dla którego zastosowanie ma art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego ustawa nie przewiduje dzielenia otrzymanej gotówki na źródła jej pochodzenia, tak jak ma to miejsce w sytuacji przewidzianej w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała następnie, że środki pieniężne wypłacone w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej pochodzić będą potencjalnie z trzech źródeł:
- zysków spółki kapitałowej wypracowanych pomiędzy przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a rozwiązaniem, które w całości opodatkowane będą podatkiem dochodowym u poszczególnych wspólników;
- zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ewentualnych kapitałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzących z zysków, które opodatkowane zostaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na etapie przekształcenia. Wnioskodawczyni wskazała, że zyski i kapitały pochodzące z zysków opodatkowane będą wcześniej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim razie, gdyby miały być opodatkowane po raz kolejny przy rozwiązywaniu spółki, to byłyby to ich trzecie opodatkowanie, w tym drugie podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- kapitały wniesione w formie pieniężnej przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do tej spółki, które nie ulegną zmianie w związku z przekształceniem w spółkę komandytową.
- zysków spółki kapitałowej wypracowanych pomiędzy przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a rozwiązaniem, które w całości opodatkowane będą podatkiem dochodowym u poszczególnych wspólników;
- Na kwotę otrzymanych środków składały będą się również kwoty odpowiadające wniesionym wcześniej wkładom, odpowiadające wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie spółka komandytowa. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną objęte za wkłady pieniężne.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:
Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki komandytowej, środków pieniężnych po rozwiązaniu takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, w związku z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowiło dla Niej przychodu na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), otrzymanie przez Nią, jako wspólnika spółki komandytowej, środków pieniężnych po rozwiązaniu takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, w związku z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowiło dla Niej przychodu na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki komandytowej.
Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:
- przyczyny przewidziane w umowie spółki,
- jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
- ogłoszenie upadłości spółki,
- śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
- wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
- prawomocne orzeczenie sądu.
Stosownie do art. 67 § 1 cyt. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.
Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Wyjaśnić należy, że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów.
W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.
Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z „pozarolniczej działalności gospodarczej”) i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych – pkt 7 tego artykułu).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka, której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem będzie prowadziła działalność w następujących obszarach: sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, wynajem zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Wnioskodawczyni przewiduje, że w przyszłości spółka osobowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, a z tytułu tej likwidacji otrzyma środki pieniężne.
Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej (komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową (komandytową) nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.
W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki Osobowej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.