Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-573/14/AK
z 16 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data otrzymania 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, realizującą przychody uzyskiwane z tytułu najmu prywatnego i rozliczający się na zasadach ogólnych, nabył nieruchomość niemieszkalną z przeznaczeniem do wynajmu. Nieruchomość wymaga znacznych nakładów finansowych celem przygotowania jej do realizowania wynajmu oraz przekształcenia jej na lokal mieszkalny. Zgodnie z aktem notarialnym potwierdzającym nabycie nieruchomości, cena do zapłaty składała się z 2 części, tj. wartości nieruchomości w stanie w jakim jest w dniu nabycia: kwota 163.530 zł oraz wartości funduszu remontowego: kwota 146.470 zł. Ponadto Wnioskodawca dokona ulepszeń nieruchomości na łączną kwotę nie mniejszą niż 70.000 zł, co stanowi kwotę wyższą niż 30% wartości nieruchomości. Omawiana nieruchomość nie jest jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować wyższy odpis amortyzacyjny, stosując okres amortyzacji zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy czyli 10 lat, w związku z dokonaniem ulepszeń na kwotę wyższą niż 30% wartości nieruchomości (zgodnie z art. 22j ust. 3 ustawy) a mianowicie kwoty wymienionej w akcie notarialnym, tj. 163.530 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on właścicielem nieruchomości, której wartość w akcie notarialnym została określona w wysokości 163.530 zł. Do momentu zakończenia ulepszeń i adaptacji nieruchomość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z kosztorysem nakłady na ulepszenie nieruchomości wyniosą co najmniej 70.000 zł. Wartość ta stanowi ok. 43% wartość nieruchomości a zatem spełniona jest przesłanka opisana w art. 22j ust. 3 ustawy mówiąca o granicznej wielkości nakładów w wysokości 30%. A zatem spełniony jest też wymóg opisany w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy. Reasumując, możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% w skali roku, czyli skrócenie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych do lat 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy – składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – o czym stanowi art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy – podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ww. ustawy – odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że prawo takie mu przysługuje na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przed wprowadzeniem lokalu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych zostanie on ulepszony a wydatki poniesione na ulepszenie stanowić będą ok 43% wartości nieruchomości.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż – 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

-dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Przy czym pkt 4 dotyczy budynków (lokali) niemieszkalnych.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są m.in. ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Celem ustalenia zakresu pojęciowego „ulepszenia środka trwałego” posiłkować się należy kryteriami zawartymi w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć:

• przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;
• rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego;
• adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;
• modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.
  
  

W analizowanej sprawie rozpatrzenia wymaga zatem czy nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawcę na przystosowanie nieruchomości niemieszkalnej do wynajmu i przekształcenie jej na lokal mieszkalny stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego.

Jak wynika z powyższego wyjaśnienia nie każdy rodzaj prac wykonywanych w danym środku trwałym będzie stanowił jego ulepszenie, ale tylko takie prace, które noszą cechy przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Tym samym nie jest możliwe twierdzenie, że środek trwały uległ ulepszeniu jeżeli poczyniony na środek trwały zakres prac nie będzie się mieścił w opisanym wyżej zakresie robót składających się na ulepszenie, a więc będzie poza ten zakres wykraczał. Dotyczy to np. prac o charakterze remontowym bądź działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytego np. budynku, lokalu.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia fakt, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej m.in. dla lokali, ale lokali mieszkalnych, które zostały ulepszone. Zatem kryterium ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy należy rozpatrywać w odniesieniu do lokalu mieszkalnego. Lokal ten (lokal mieszkalny) ma zostać ulepszony a wydatki na to ulepszenie mają wynosić co najmniej 30% jego wartości początkowej, aby podatnik mógł ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Gdyby zatem przyjąć za Wnioskodawcą, że będzie on dokonywał ulepszenia nabytego lokalu, to trudno byłoby w jego przypadku przyznać mu możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie ww. przepisu, skoro dokonywał on będzie ulepszenia nieruchomości niemieszkalnej, w efekcie czego powstanie (wytworzony zostanie) lokal mieszkalny. Nie można również twierdzić, że może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla lokalu niemieszkalnego, gdyż dokonał jego ulepszenia, jeżeli po ulepszeniu nie będzie już posiadał środka trwałego w postaci lokalu niemieszkalnego, dla którego chciałby ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną a lokal mieszkalny, powstały wskutek wytworzenia.

Dlatego w omawianej sprawie nakłady, które zostaną poniesione w celu przekształcenia lokalu niemieszkalnego na mieszkalny nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego – lokalu mieszkalnego. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu mieszkalnego, ponieważ w ocenie Organu lokal ten zostanie przez Wnioskodawcę całkowicie wytworzony a nie ulepszony. Lokal powstanie (wytworzony zostanie) w wyniku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę prac adaptacyjnych mających na celu przekształcenie nieruchomości niemieszkalnej w lokal mieszkalny. Z kolei prac takich nie można uznać za ulepszenie środka trwałego, skoro ich efektem będzie wytworzenie zupełnie innego – nowego, nieistniejącego dotychczas – środka trwałego a mianowicie lokalu mieszkalnego. Zauważyć należy, że lokal niemieszkalny stanowi inny środek trwały niż lokal mieszkalny.

W omawianej sprawie w wyniku przekształcenia nieruchomości niemieszkalnej przestanie ona istnieć, gdyż powstanie lokal mieszkalny. Zatem w istocie zostanie wytworzony nowy środek trwały – lokal mieszkalny – z zamiarem jego wykorzystywania w celu wynajmu. Dojdzie zatem do powstania nowego składnika majątku, stanowiącego środek trwały w rozumieniu ustawy – lokalu mieszkalnego. Skutkiem poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów finansowych będzie wytworzenie lokalu mieszkalnego przystosowanego do wynajmu. Poczynione przez Wnioskodawcę nakłady finansowe skutkować będą zmianą charakteru nieruchomości z niemieszkalnej na mieszkalną, służyć będą dla celów wytworzenia lokalu mieszkalnego. W wyniku przeprowadzonych prac powstanie lokal mieszkalny, który będzie wynajmowany. Nieruchomość niemieszkalna zostanie przystosowana do funkcji mieszkalnej. Wnioskodawca będzie zatem musiał poczynić niezbędne prace, które polegały będą na przystosowaniu nieruchomości niemieszkalnej do nowej funkcji – mieszkalnej – której nieruchomość do tej pory nie pełniła. Zatem zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość niemieszkalna (po jej przekształceniu na lokal mieszkalny, co wiązać się będzie z poniesieniem znacznych nakładów finansowych, jak wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym) osiągnie zamierzoną przez Wnioskodawcę nową funkcję i przeznaczenie. Dlatego poniesione nakłady inwestycyjne związane z całkowitą zmianą nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego.

Samo porównanie charakteru nieruchomości w dniu jej zakupu – nieruchomość niemieszkalna – i po zakończeniu inwestycji tj. w dniu gdy lokal ten stanie się kompletnym i zdatnym do użytku lokalem mieszkalnym do planowanego najmu wskazuje bezwzględnie, że nie doszło do ulepszenia a do wytworzenia nowego środka trwałego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, że kwota nakładów, które mają zostać poczynione na nieruchomość niemieszkalną, w celu powstania lokalu mieszkalnego ma być znacznych rozmiarów. Wnioskodawca z pewnością będzie bowiem musiał dokonać przebudowy i zmiany sposobu użytkowania nieruchomości niemieszkalnej a także dokonać adaptacji lub/i remontu.

W sprawie Wnioskodawcy przystosowanie nieruchomości niemieszkalnej w celu jej używania jako lokalu mieszkalnego będzie wymagało tak gruntownych zmian, że nie sposób uważać tego za ulepszenie, lecz za wytworzenie nowego środka trwałego. Z kolei w takim przypadku przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie będzie możliwe, ponieważ tej metody amortyzacji nie stosuje się do środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych aby amortyzować ten środek trwały według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić m.in. dla ulepszonych środków trwałych. Ta metoda amortyzacji nie ma zatem zastosowania do nowowytworzonych środków trwałych.

Biorąc powyższe wyjaśnienie pod uwagę stwierdzić należy, że wytworzony środek trwały (lokal mieszkalny) – stosownie do art. 22i ust. 1 ustawy – powinien być amortyzowany przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla wytworzonego lokalu mieszkalnego. W omawianej sprawie nie mamy do czynienia z ulepszeniem istniejącego środka trwałego, lecz z wytworzeniem nowego środka trwałego. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na nieruchomość niemieszkalną nie będą się mieściły w zakresie prac zaliczanych do ulepszenia, gdyż poza ścianami zewnętrznymi lokalu niemieszkalnego zmiany zostaną przeprowadzone w całej wewnętrznej powierzchni lokalu i będą stanowić blisko połowę kwoty określonej jako wartość nieruchomości. Poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą zatem być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego – lokalu mieszkalnego. Oznacza to w konsekwencji, że brak jest podstaw do zastosowania dla ww. lokalu indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Nie wymaga natomiast analizy w jaki sposób i czy poprawnie Wnioskodawca ustalił, że poczynione przez niego nakłady na nieruchomość niemieszkalną w celu jej przygotowania do wynajmu i przekształcenia w lokal mieszkalny (według Wnioskodawcy ulepszenie) stanowić będą ponad 30% wartości początkowej, skoro w ocenie Organu nakłady te w ogóle nie stanowią ulepszenia środka trwałego a zostaną poniesione na jego wytworzenie.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.