INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jest podatnikiem podatku VAT, natomiast podatek dochodowy Wnioskodawca rozlicza według skali podatkowej prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem wykonywanej działalności jest między innymi: zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dniu 25 października 2011r. Wnioskodawca zawarł „umowę najmu lokalu mieszkalnego” którego jest współwłaścicielem razem z mężem. Mąż wyraził zgodę na wykorzystywanie tego mieszkania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W umowie określono, że Najemca bierze w najem lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i nie może prowadzić w wynajmowanym lokalu działalności gospodarczej. W związku z wynajęciem lokalu, Wnioskodawca jako wynajmujący zobowiązał się wobec Najemcy dostarczać następujące media: gaz, energię elektryczną, wodę wraz z możliwością odprowadzania ścieków oraz centralne ogrzewanie. W umowie określono, że czynsz najmu w kwocie 900 zł netto obejmuje wynajem lokalu mieszkalnego jak również opłatę za wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie. Natomiast odrębnie od czynszu najmu na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT będą regulowane przez Najemcę opłaty za media tj. energia elektryczną i gaz (rozliczenie na podstawie wskazań przyrządów pomiarowych – liczników). Zgodnie z warunkami umowy czynsz najmu płatny jest przelewem do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry na podstawie wystawionej faktury VAT. Zgodnie z uzgodnieniami umowy Wnioskodawca wystawia fakturę VAT co miesiąc 2-go dnia każdego miesiąca z terminem płatności 10-ty każdego miesiąca, datę sprzedaży Wnioskodawca określa jako ostatni dzień każdego miesiąca tj. 30 lub 31. Jeżeli Najemca zapłaci czynsz wcześniej niż 10-ty dzień miesiąca to Wnioskodawca wykazuje fakturę z obowiązkiem podatkowym do VAT-u z tą datą, jeżeli po 10-tym faktura jest wykazywana z obowiązkiem podatkowym 10-tego każdego miesiąca. Cała wartość określona na fakturze w kwocie 900 zł (za czynsz najmu) wykazywana jest jako „zwolniona” z VAT. Wnioskodawca nie ma również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bezpośrednio związane (służące) temu czynszowi najmu (faktura sprzedaży „zw”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Ponieważ w umowie najmu określono, że odrębnie od czynszu najmu będą regulowane opłaty za energię elektryczną i gaz, wobec powyższego Wnioskodawca wystawia na Najemcę jeszcze dwie odrębne faktury za te media ze stawką 23%. Faktury te są wystawiane niezwłocznie w dniu otrzymania faktur za zużytą energię od firmy TAURON i zużyty gaz z PGNiG z datą sprzedaży i datą wystawienia np. 8.12.11r. (tj. dzień otrzymania faktur obciążeniowych) i terminem płatności 7 dni np. 15.12.2011r. i z taką właśnie datą wykazywane są z obowiązkiem podatkowym do VAT-u. Wnioskodawca nadmienia, że na wystawianych fakturach za energię elektryczną i gaz jest wskazanie jakiego okresu zużycia dotyczą, a w umowie określono, że będą one płatne w terminie wskazanym na fakturze. Z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez TAURON Sprzedaż Sp. z o.o. za zużytą energię elektryczną i PGNiG S.A. za zużyty gaz Wnioskodawca odlicza naliczony podatek VAT w stawce 23% (jako służące tylko sprzedaży opodatkowanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowo Wnioskodawca postępuje odliczając VAT w 100% z faktur wystawianych na firmę Wnioskodawcy dokumentujących zapłatę za zużytą energię elektryczną i gaz jako służące sprzedaży tylko opodatkowanej (refaktury w 100%)...

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury obciążające Wnioskodawcę za zużytą energię elektryczną i gaz służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż w 100% są refakturowane na najemcę. W takiej sytuacji VAT naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących zużycia energii elektrycznej i gazu przysługuje Wnioskodawcy do odliczenia w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewatpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 20 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. ustawodawca w załączniku nr 3 w poz. 163 wymienił usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy zauważyć, że o opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT wykonywanych czynności nie mogą decydować zapisy w zawartej umowie oraz intencje umawiających się stron, tylko rzeczywisty charakter czynności.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości mieszkalnej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. W umowie określono, że czynsz najmu obejmuje wynajem lokalu mieszkalnego, opłatę za wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie. Natomiast odrębnie od czynszu najmu będą regulowane przez Najemcę opłaty za media tj. energię elektryczną i gaz (rozliczane na podstawie liczników). Zgodnie z warunkami umowy czynsz najmu płatny jest przelewem do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Cała wartość określona na fakturze wykazywana jest jako „zwolniona”. Ponieważ w umowie najmu określono, że odrębnie od czynszu najmu będą regulowane opłaty za energię elektryczną i gaz, wobec powyższego Wnioskodawca wystawia na Najemcę jeszcze dwie odrębne faktury za te media ze stawką 23%. Faktury te są wystawiane niezwłocznie w dniu otrzymania faktur za zużytą energię od firmy TAURON i zużyty gaz z PGNiG.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich ta rozpatrywana transakcja jest dokonywana. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego, a ww. koszty tzw. mediów (energia elektryczna i gaz) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę mediów w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcami bowiem umowę taką zawarł Wnioskodawca, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz najemcy i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji odsprzedaż energii elektrycznej i gazu dokonywana przez Wynajmującego winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonej usługi głównej, tj.: w przypadku najmu lokali mieszkalnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony na otrzymanych fakturach ma ewidentny związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż faktury obciążające Wnioskodawcę za zużytą energię elektryczną i gaz służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w takiej sytuacji VAT naliczony przysługuje do odliczenia w pełnej wysokości, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.