Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1183/14-4/EC
z 3 listopada 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1183/14-2/EC z dnia 3 listopada 2014 r. (data doręczenia 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Od 1989 roku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie wyrobów metalowych. Działalność tą Wnioskodawca prowadził jako osoba fizyczna do dnia 18 listopada 2003 roku. Z tymże dniem Wnioskodawca zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną jako osoba fizyczna i cały majątek ze zlikwidowanej firmy w formie rzeczowej i pieniężnej wniósł aportem do powołanej z dniem 19 listopada 2003 roku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą H..
Wniesiony do spółki H. majątek rzeczowy i pieniężny został wyceniony na kwotę 120.000.000,00 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał 200.000 szt udziałów po 50 zł za 1 udział.
Z dniem 1 września 2014 roku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H. została przekształcona w Spółkę Akcyjną H. zwanej „T.”.
Cały majątek rzeczowy i pieniężny został automatycznie przeniesiony ze spółki z o.o. do spółki akcyjnej. Udziały Wnioskodawcy w spółce z o.o. zostały automatycznie zmienione na akcje w spółce akcyjnej w takiej samej wysokości. Wnioskodawca nadmienia, że jest właścicielem firmy H. – T. i posiada 100% akcji i 100% praw głosów w Spółce Akcyjnej „T.”. Akcje spółki „T.” Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą „SPV”. Spółka ta zostanie najpierw powołana, a dopiero potem np. po tygodniu zostanie wniesiony aport.
Z biegiem czasu spółka SPV zostanie przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową, dalej „spółkę osobową”. Wartość wniesionych akcji ze spółki akcyjnej „T.” do spółki z o.o. zwanej SPV wyniesie kwotę 400.000.000,00 zł. Z kolei przewidziana jest wypłata środków pieniężnych na rzecz właściciela w drodze likwidacji spółki osobowej bądź jej rozwiązania bez likwidacji. Z uwagi, że opisany stan dotyczy okresu przyszłego trudno wypowiedzieć się w kwestii niepodzielonych zysków. Czy zyski będą czy nie Wnioskodawca wskazał, ze trudno na dzień dzisiejszy się wypowiadać.
Wnioskodawca pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że:
- otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej będą pochodziły z tej spółki osobowej zaliczonych do pozarolniczej działalności gospodarczej. Środki te przed likwidacją spółki osobowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tej działalności;
- wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski;
- dochody Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%;
- wniesienie akcji spółki T. będzie warunkowało powstanie spółki z o.o. SPV.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
- W razie opodatkowania to jak będzie przebiegało ustalenie dochodu podlegającemu opodatkowaniu?
- Ile będzie wynosiła stawka podatkowa?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, tj. art. 24 ust. 8a oraz art. 10 ust. 3 pkt 10 i art. 21 ust. 1 pkt 50b Wnioskodawca uważa, że przy rozwiązaniach przedstawionych w pkt G niniejszego wniosku otrzymane środki przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozwiązania Wnioskodawca znajduje również w Orzecznictwie Sądów Administracyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:
- przyczyny przewidziane w umowie spółki,
- jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
- ogłoszenie upadłości spółki,
- śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
- wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
- prawomocne orzeczenie sądu.
Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.
W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.
Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej pochodzić będą z zysków spółki z o.o. i z zysków spółki jawnej. W sytuacji gdy w spółce z o.o. na dzień przekształcenia w spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski zostaną one opodatkowane zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym będą one podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu. Ponadto wszelkie dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy jako przychód z działalności gospodarczej.
Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że jeżeli środki pieniężne, jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej, będą pochodziły z dochodów wypracowanych w spółce osobowej, które zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy, albo z niepodzielonych zysków wypracowanych w spółce z o.o., które na moment przekształcenia będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.