Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r., Nr IBPB2/415-376/07/HK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia długu dłużnika, będącego członkiem Wnioskodawcy oraz umorzenia odsetek naliczonych od kwoty kapitału, odsetek karnych z tytułu nieterminowej płatności zadłużenia oraz opłat windykacyjnych, jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu w przypadku umorzenia kwot niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki), których termin płatności upłynął oraz naliczonych odsetek karnych i opłat windykacyjnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z zawartej umowy,
• prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w przypadku umorzenia kwoty kredytu (pożyczki).

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 12 listopada 2007 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W ramach przedmiotu swojej działalności Wnioskodawca udziela pożyczek na rzecz osób fizycznych, będących członkami Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

W działalności Wnioskodawcy dochodzi do przypadków „jednostronnego umorzenia” przez Wnioskodawcę zobowiązań członków w stosunku do Wnioskodawcy. Takie sytuacje mają miejsce wówczas, gdy kwota zadłużenia (kapitał oraz odsetki umowne i odsetki karne) jest niska, a nie ma możliwości uzyskania od dłużnika zgody na zwolnienie z długu (w rozumieniu art. 508 k.c.) z uwagi na jego wyjazd za granicę bądź gdy dłużnik zmarł i nie ma możliwości uzyskania zgody na zwolnienie z długu spadkobierców dłużnika. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z dnia 7 września 2007 r. wydanym na wniosek Wnioskodawcy, nie obciąża go obowiązek wskazany w art. 42a ustawy, ponieważ jednostronne decyzje Wnioskodawcy, gdy nie uzyskano od dłużnika lub spadkobiercy dłużnika oświadczenia o przyjęciu zwolnienia z długu, nie wyczerpują dyspozycji art. 508 k.c. w związku z czym nie dochodzi do zwolnienia z długu w sensie prawnym. Może natomiast dojść do sytuacji, kiedy Wnioskodawca podejmuje decyzję o zwolnieniu z długu dłużnika, będącego członkiem Wnioskodawcy, na skutek wniosku dłużnika złożonego na ręce Wnioskodawcy, umotywowanego szczególnymi okolicznościami. W takiej sytuacji spełnione zostają przesłanki art. 508 k.c., ponieważ dochodzi do złożenia oświadczenia przez wierzyciela (o zwolnieniu z długu) natomiast również dłużnik wyraża wolę zwolnienia z długu składając wniosek o umorzenie zaległych należności. Przedmiotem zwolnienia z długu jest wówczas zarówno kapitał jak i odsetki naliczone od kwoty kapitału a także odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności zadłużenia. Zdarzają się również przypadki, że do przedmiotu umorzenia oprócz ww. pozycji wchodzą również opłaty windykacyjne.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. (sygn. akt I SA/Gd 179/06) umorzony kredyt czy pożyczka stanowi przychód osoby fizycznej, niezależnie od faktu czy prowadzi ona działalność gospodarczą. W myśl tezy powyższego wyroku umorzenie takie powoduje powstanie po stronie dokonującego umorzenia, obowiązku wskazanego w art. 42a ustawy. Cytowany wyżej przepis art. 42a zawiera obowiązek sporządzenia przez płatnika informacji o wysokości przychodów osoby, która otrzymała należność lub świadczenia wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy, który to przepis zawiera definicję przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 przychodami z innych źródeł są m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy. Należy wskazać również na treść art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego orzeczenia oraz wskazanych wyżej przepisów nie daje jednak precyzyjnej wskazówki co do zakresu obowiązku wskazanego w art. 42a ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy objąć informacją o wysokości przychodów, zgodnie z treścią art. 42a ustawy, należy zaliczyć zarówno kapitał pożyczki, który stał się przedmiotem zwolnienia z długu, czy również: kwotę odsetek naliczonych od kapitału za okres korzystania z niego przez pożyczkobiorcę, kwotę naliczonych odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki, kwotę opłat windykacyjnych (np. naliczona opłata za wezwanie do zapłaty)...

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy objąć informacją o wysokości przychodów, zgodnie z treścią art. 42a ustawy, należy zaliczyć tylko kapitał kredytu, pożyczki, który stał się przedmiotem zwolnienia z długu. Zdaniem Wnioskodawcy umorzona kwota odsetek naliczonych od tego kapitału za okres korzystania z niego przez pożyczkobiorcę, umorzona kwota naliczonych odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki oraz umorzone naliczone opłaty windykacyjne nie powinny stanowić przychodu do opodatkowania u tego dłużnika, ponieważ dłużnik nie uzyskiwał korzyści majątkowych z tych kwot tak jak w przypadku kapitału.

W dniu 12 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IBPB2/415-376/07/HK uznającą stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu w przypadku umorzenia długu w postaci kwoty pożyczki oraz kwoty odsetek od tej pożyczki,
• prawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu w przypadku umorzenia długu w postaci naliczonych odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki, naliczonych opłat windykacyjnych.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że w przypadku umorzenia pożyczki przychodem dłużnika będzie kwota umorzonej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi od umorzonego kapitału za okres korzystania z niego przez pożyczkobiorcę, bowiem dokonując przedmiotowego umorzenia wnioskodawca spowodował zlikwidowanie zobowiązań pieniężnych istniejących po stronie dłużników. Zatem gdyby nie umorzenie należności, podatnicy byliby zobowiązani do poniesienia wydatków celem zaspokojenia wierzyciela. Tym samym czynność Wnioskodawcy ma dla podatników konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia w ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby nie umorzenie należności.

Skoro zatem podatnicy osiągają korzyść majątkową to należy u nich rozpoznać przychód. Ponieważ przychód ten nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, a na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek sporządzenia PIT-8C.

Stosownie bowiem do art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek – mają obowiązek sporządzić informacje według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (PIT-8C).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie można natomiast uznać za przychód takich umorzeń należności, z którymi nie wiążą się korzyści majątkowe. Nie stanowi więc przychodu kwota naliczonych odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki oraz kwoty naliczonych opłat windykacyjnych, których umorzenie nie powoduje powstania po stronie dłużnika przysporzenia majątkowego i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W myśl art. 78 powołanej ustawy, do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu (pożyczki) i ich spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej (umowie pożyczki) jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu (pożyczki) lub ich części, wtedy bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

W ocenie Ministra Finansów, odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy (pożyczkodawcy). Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej (umowie pożyczki). Zmiana wysokości odsetek od kredytów (pożyczki) w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej (umowy pożyczki) mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu (pożyczki) za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej (umowy pożyczki) termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa (umowa pożyczki) jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu (pożyczki) i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa (umowa pożyczki) daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Podobna sytuacja występuje w przypadku umorzenia dłużnikowi kwoty dodatkowych opłat windykacyjnych.

W ocenie Ministra Finansów, umorzenie przez Wnioskodawcę pożyczki (kredytu), bez względu na jej wysokość, a także odsetek od pożyczki (kredytu), których termin płatności upłynął oraz naliczonych odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z zawartej umowy, stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Również w sytuacji umorzenia przez Wnioskodawcę naliczonej kwoty opłat windykacyjnych na podstawie zawartej umowy, po stronie dłużnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dłużnika od zapłaty naliczonych opłat windykacyjnych rodzi bowiem ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. Wnioskodawca, dokonujący umorzenia przedmiotowych należności, obowiązany jest jako płatnik, zgodnie z treścią art. 42a ustawy, sporządzić informację PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. należy uznać za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu w przypadku umorzenia kwot niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki), których termin płatności upłynął oraz naliczonych odsetek karnych i opłat windykacyjnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z zawartej umowy,
• prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w przypadku umorzenia kwoty kredytu (pożyczki).

Z tych względów należało zmienić z urzędu wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2008 r. Nr IBPB2/415-376/07/HK.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.