2014.10.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/423-80/14/PST
z 14 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. niedostatecznej/cienkiej kapitalizacji), w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (dalej: Grupa) przystąpił do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa). Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym na rzecz Spółki. Umowa została zawarta w Szwecji i podlega szwedzkiemu prawu.

Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się następująco: Bank zawarł umowę
z podmiotem dominującym w Grupie (dalej: Agent), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami w Grupie. Pozostali Uczestnicy (w tym Spółka) przystąpili do Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do Umowy, Agent który pełni w grupie kapitałowej rolę treasury zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Spółka jest powiązana kapitałowo z Agentem. Spółka i Agent są w jednej grupie kapitałowej. Celem Umowy jest świadczenie usługi ukierunkowanej na optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków tych Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami różnych Uczestników w celu ich konsolidacji. Konsolidacja ta będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym (rachunek prowadzony dla Agenta, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe).Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników.

Umowa, stanowiąca tzw. umowę cash poolingu, jest realizowana poprzez Bank w Szwecji.

W celu realizacji Umowy dla Uczestników (w tym dla Spółki) otwierane są rachunki prowadzone przez Bank w Szwecji. Rachunki te są prowadzone w dowolnej walucie (dalej: Rachunki sub-account). Rachunki sub-account biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu.

Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji.

Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze. Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku.

Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami.

Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika.

Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia.

W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki. Agent jest podmiotem z siedzibą w Szwecji.

Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji. Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, dotyczącej zarządzania płynnością finansową, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji?

W ocenie Spółki, odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, będącej umową o zarządzanie płynnością finansową, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym
z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei pkt. 61 ust. 1 art. 16 stanowi, iż kosztami podatkowymi nie są również odsetki
od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać poniższe przesłanki:

wystąpienie określonych powiązań kapitałowych (posiadanie przez pożyczkodawcę.
1. co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy lub posiadanie przez ten sam podmiot
2. co najmniej 25 % udziałów w spółce otrzymującej pożyczkę oraz w spółce udzielającej pożyczki)
wystąpienie określonego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec powyższych udziałowców. Dodatkowo, dla zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby odsetki, w stosunku do których zaistnieje brak możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, powstały w związku z udzieloną przez podmioty wskazane w tym przepisie pożyczką (kredytem).

Definicję „pożyczki” na potrzeby regulacji dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić
tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Spółki, pomimo iż Umowa posługuje się określeniem „pożyczka”, w przedstawionym stanie faktycznym nie będziemy mieć do czynienia z pożyczką sensu stricte, do której należałoby zastosować ograniczenia ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Powszechnie wskazuje się, że umowa cash-poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r., IBPBII/1/436-71/14/ASz). Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Cash-pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Umowa cash-poolingu umożliwia kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. Jest to zatem umowa polegająca na świadczeniu usług finansowych przez bank, ukierunkowana na efektywne zarządzanie środkami finansowymi danej grupy. Umowy których przedmiotem jest cash-pooling mają za zadanie optymalizację zarządzania stanem środków pieniężnych na kontach bankowych podmiotów z tej grupy.

W przedstawionym przypadku, Umowa do której przystąpił Wnioskodawca ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach (jeżeli odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach). Usługa świadczona przez Bank na rzecz Uczestników skupia się na koncentrowaniu środków z Rachunków sub-account i zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami, z uwzględnieniem korzyści płynących z różnic w oprocentowaniu rachunków bankowych. W ten sposób Grupa będzie mieć możliwość kompensaty nadwyżek o charakterze przejściowym u jednych Uczestników z przejściowymi niedoborami występującymi u innych Uczestników. Będzie to korzystnie wpływać na płynność finansową Uczestników i zmniejszy koszty ich działalności. Spółka pragnie wskazać, iż tak skonstruowana Umowa, jako umowa o zarządzanie płynnością finansową ukierunkowana na zagospodarowanie wolnych środków pieniężnych Uczestników nie pozwala na uznanie, iż czynności wykonywane w ramach tej Umowy noszą znamiona pożyczek w odniesieniu do stosunku Uczestnik-Uczestnik.

Należy zwrócić uwagę, iż z tytułu uczestnictwa w transakcjach w ramach umowy cash-poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik struktury posiadający wolne środki nie jest świadomy, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez który podmiot z grupy. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego uczestnika zostaną one zniwelowane. Tym samym nie można mówić o skonkretyzowaniu drugiej strony transakcji, jak też jej przedmiotu, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż konstrukcja Umowy opiera się na założeniu, iż niektórzy Uczestnicy będą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, zaś u pozostałych Uczestników będzie można stwierdzić niedobory. W takim przypadku Uczestnicy (w tym Spółka) będą mieli możliwość skorzystania ze środków pieniężnych Uczestników posiadających nadwyżki. Co prawda w związku z Umową Uczestnicy będą mieli określone uprawnienia i obowiązki, jednakże żadne z nich nie będą wiązać się z koniecznością przeniesienia określonej ilości pieniędzy na innego Uczestnika jako określonego w umowie podmiotu.

Konstrukcja Umowy nie pozwala na uznanie, iż w przedstawionym przypadku następuje ustalenie relacji prawnej pomiędzy Spółką a innym Uczestnikiem. Nie pozostają oni pomiędzy sobą w stosunku pożyczkodawca-pożyczkobiorca. Umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Spółka, jako Uczestnik nie wskazuje przez którego z pozostałych Uczestników będą mogły zostać wykorzystane zgromadzone środki. Stosunki pomiędzy Uczestnikami (m.in. Spółką) mają charakter nieskonkretyzowany.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż stosunek pożyczkodawca-pożyczkobiorca w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie powstanie również w odniesieniu do relacji Spółka - Agent.

Umowa wskazuje, iż w przypadku gdy Agent wykorzysta więcej środków pieniężnych niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestników z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach. W odwrotnej sytuacji (tzn. gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te które posiada na swoim rachunku) Uczestnik zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów). W rzeczywistości zatem środki z których korzysta Uczestnik (bądź Agent) pochodzą od wszystkich Uczestników struktury. Tym samym można wskazać, iż dany Uczestnik nie posiada wiedzy przez kogo i w jakiej wysokości jego wolne środki zostaną wykorzystane oraz od kogo de facto będą pochodzić środki kompensujące niedobór jego środków. Należy po raz kolejny podkreślić, iż Umowa jest umową cash-poolingu czyli umową o zarządzanie płynnością finansową, której celem jest efektywne zarządzanie środkami Grupy i minimalizacja kosztów działalności jej członków. Nie realizuje ona zatem ekonomicznego celu pożyczki, jakim jest korzystanie przez z góry określony czas z cudzych środków finansowych, w konkretnie ustalonej wysokości, z ich wykorzystaniem w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych. W umowie cash-poolingu celem jest skonsolidowanie rachunków podmiotów z Grupy tak aby uzyskać korzystniejsze oprocentowanie środków na rachunku skonsolidowanym.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo Spółki w strukturze cash-poolingu w przedstawionym przypadku nie powinno wiązać się z zastosowaniem ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie można bowiem uznać, iż czynności podejmowane w związku z Umową będą stanowić pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Spółka pragnie nadmienić, iż pogląd, zgodnie z którym umowa cash-poolingu nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jest prezentowany w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., IPPB5/423-870/11-2/JC, zgodnie z którą: „(...) odsetki płacone przez Spółkę w ramach Umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczeniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu, należało uznać za prawidłowe.”

Tożsamy pogląd zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2012r., IBPBI/2/423-95/12/SD: „W przypadku cash poolingu nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną posiadaczowi ujemnemu przez posiadacza dodatniego. Posiadacz ujemny będzie bowiem zawierał wielostronną umowę cash poolingu z bankiem, a nie z posiadaczem dodatnim. Posiadacz dodatni poprzez uczestnictwo w cash poolingu wyrazi jedynie gotowość do chwilowego (na okres pomiędzy zakończeniem jednego dnia roboczego a rozpoczęciem następnego dnia roooczego) przejęcia zobowiązań posiadacza ujemnego wobec banku. Z uwagi na fakt, iż dokonywane przez uczestników cash poolingu - za pośrednictwem banku - czynności nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, stwierdzić należy, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, nie mogą tu znaleźć zastosowania.

(...) Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty stwierdzić należy, iż w stosunku do odsetek wypłacanych przez uczestnika cash poolingu, u którego wystąpiło saldo ujemne, uczestnikowi cash poolingu, u którego wystąpiło saldo dodatnie, nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy.

Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy wskazuje na warunek, zgodnie z którym atrybut podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu ww. przepisu występuje w przypadku, gdy strony umowy pożyczki są powiązane poprzez osobę udziałowca posiadającego w obydwu podmiotach co najmniej 25% udziałów (akcji). Wobec tego, aby wskazany przepis mógł mieć zastosowanie nie jest konieczne bezpośrednie posiadanie udziałów przez Agenta (Pool Leadera).

Reasumując, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy, w przypadkach, kiedy zadłużenie podatnika będącego spółką kapitałową przewyższy trzykrotność kapitału zakładowego, to zapłacone odsetki przez spółkę (lub ich część) od pożyczek udzielonych tej spółce przez podmioty w określony sposób z nią powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy, przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy, tzw. cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b Ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały system, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej koncie zostanie wyrównane środkami pochodzącymi z systemu. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonej umowy pożyczki pomiędzy uczestnikami systemu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W przedmiotowej sprawie, jak już podnoszono powyżej, mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Zauważyć należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash-poolingu uznano za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę Agentowi (Pool Leaderowi) - jako Uczestnikowi omawianego systemu cash poolingu, o ile w momencie zapłaty odsetek zadłużenie Spółki będzie przekraczało określony pułap (odsetki płacone przez Spółkę od kwot pozyskanych mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). W przypadku jednak, gdy zadłużenie takie nie wystąpi, wówczas ww. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia
30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa oraz nie są wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin