Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-103/11/14-S/KS
z 4 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2014 sygn. akt II FSK 1766/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Jej wierzytelności. Tym samym, Spółka jako akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. Przedmiotem działalności SKA będzie prowadzenie działalności m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zarządzanie rynkami finansowymi, pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W związku z tym, w przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas Spółka jako akcjonariusz będzie mogła uzyskać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy.

W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka nie będzie miała żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy status spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu powstanie po stronie Spółki w innym terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem akcjonariusza SKA jest jedynie uzyskana dywidenda, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą jej wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi. Na akcjonariuszu nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, z uwagi na to, że nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo – akcyjnej, jak w odniesieniu do komplementariusza SKA.

Uzasadnienie stanowiska.

Uwagi ogólne.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo - akcyjna jest więc spółką prawa handlowego, charakteryzującą się następującymi cechami:

1. występowaniem w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot prawa – „ułomna osoba prawna”,
2. oparciem regulacji częściowo na przepisach o spółce jawnej, a częściowo na przepisach o spółce akcyjnej,
3. istnieniem dwóch grup wspólników:
   • komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych), których cechuje osobista odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz posiadanie uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania,
   • akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych) których cechuje odpowiedzialność za zobowiązania spółki ograniczona do wysokości wkładów wniesionych do spółki oraz brak uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.
   
   

Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. W zakresie gospodarki finansowej do SKA należy stosować więc przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak i spółki akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z tym że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zasady te należy stosować w odniesieniu do Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA w stosunku do przysługującego mu „udziału w zysku” SKA w formie dywidendy.

W odniesieniu do osób prawnych – wspólników spółek osobowych – art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, iż art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody – osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki. W konsekwencji, z uwagi na brak odrębnej definicji powyższego przychodu należy zatem odnieść się do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o powyższe, możliwa będzie weryfikacja kategorii przychodów osiąganych przez wspólnika SKA będącego jego akcjonariuszem.

Jednak, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć bezpośredniego zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów, opisanych poniżej.

• Akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadanych akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.
• Udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych o spółce akcyjnej.
  
  

Ponadto należy wskazać, iż udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest bowiem wyłącznie inwestorem pasywnym, lokującym jedynie wolne środki finansowe. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jako wspólnik pasywny, nie może nawet reprezentować spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy zatem prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (tj. komplementariuszami i akcjonariuszami) – w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których występuje więź osobowa między wspólnikami. Tym samym, dochody z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy również zwrócić uwagę, iż brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Analiza regulacji Kodeksu spółek handlowych prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest taka sama jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

W przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej jednak przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – tzn., iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend spółek akcyjnych. W kontekście powyższego należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, że: „Odrębność charakteru prawnego wspólnika akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają „całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Dodatkowo, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Powyższe wiązałoby się z brakiem uzasadnienia żadnym przepisem oraz nieracjonalnością działania, tj. koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uprzednio cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1181/07), który wskazał, iż: „Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”.

W powyższym wyroku sąd wskazał ponadto, iż: „Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, analogicznie jak w przypadku komplementariuszy jako dochodów z współwłasności – tj. z udziału w SKA) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo -akcyjną cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (tak m.in. R. Czerniawski w „Kodeksie spółek handlowych”, Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz wyd. ABC 2004). Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby to skutkować:

• wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wygenerowania przychodu przez SKA, oraz drugi raz – po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
• braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób /podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.
  
  

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku był ten sam podmiot, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ponadto, do bezzasadnych skutków podatkowych, zdaniem Spółki, doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w ciągu roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę przykładowo o wyłączeniu zysku od podziału oraz przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Należy wskazać, iż przyjęcie powyższego rozwiązania wiązałoby się zatem z comiesięcznym obliczaniem zaliczki dla każdego akcjonariusza oraz każdorazowym określaniem czasu, przez jaki dana osoba posiadała statut akcjonariusza jak również z koniecznością sporządzania bilansu spółki za każdym razem kiedy zmieniłby się jej akcjonariusz.

Podsumowując, w ocenie Spółki, należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA – a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA). Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza - zatem nie należy dokonywać jej interpretacji na niekorzyść podatnika zwiększając tym samym jego obciążenie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu analogicznie jak w odniesieniu do komplementariusza.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1097/08). W powołanym wyroku sąd zauważył, iż: „Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Z tych względów podzielić należy zarzut dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd ten wadliwie bowiem zinterpretował użyte w tym przepisie pojęcie przychodu z udziału w spółce uznając, iż w każdym przypadku jest ono równoznaczne z częścią przychodu tej spółki, osiąganej z działalności gospodarczej”.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko o poniższe informacje:

„Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie musi odprowadzać na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, lecz dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty udziału w zysku. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku akcjonariusza takiej spółki istotne jest bowiem powstanie prawa do udziału w zysku spółki, które powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym tej spółki i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższe oznacza, że w opinii Sądu dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, w konsekwencji czego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym powstaje u akcjonariusza dopiero z chwilą otrzymania przez niego należnej mu kwoty z udziału w zysku takiej spółki.

Spółka zaznacza, że wskazany powyżej wyrok zapadł w indywidualnej sprawie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest jednak uznanie, że sentencja tego wyroku zachowuje swą ważność również dla sposobu ustalania momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, będącego osobą prawną, w związku z tożsamymi zasadami opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-103/11-4/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że Wnioskodawca posiadający status akcjonariusza w spółce komandytowo–akcyjnej, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 22 lipca 2011 r. nr ILPB3/423W-64/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 21 września 2011 r. nr ILPB3/4240-76/11-2/BN.

W dniu 24 października 2011 r. do tut. Organu wpłynął odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 października 2011 r. sygn. I SA/Wr 1453/11 zawieszający postępowanie w sprawie.

W dniu 10 listopada 2011 r. do tut. Organu za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął odpis zażalenia Strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie zawieszające postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Strony (odpis postanowienia z 12 grudnia 2011 r. sygn. II FZ 760/11 wpłynął do tut. Organu w dniu 9 stycznia 2012 r.).

W dniu 31 stycznia 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis sentencji postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podejmującego postępowanie.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 15 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 85/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 22 maja 2012 r. nr ILRP-007-158/12-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1766/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/12.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od 26 czerwca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2014 sygn. akt II FSK 1766/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 10 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-103/11-4/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.