Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-224/14-2/PW
z 3 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca zostanie komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP [dalej PolCo]. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. W tym celu rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo do spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce [dalej SA].

Wartość emisyjna nowych akcji SA będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego SA, a pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy SA. Wartość emisyjna akcji odzwierciedlać będzie wartość rynkową ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo wnoszonych jako Aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w SA przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych akcji w SA w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej updof], także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem ogółu praw i obowiązków w PolCo?
   
2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w SA organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 updof i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna akcji w SA ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych akcji SA. W szczególności nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu czyli ogółu praw i obowiązków w PolCo. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie zmiany wartości nominalnej powodowałoby, iż pojęcie to zostałoby w praktyce wyeliminowane. Powstałaby zatem inna wielkość, która nie byłaby już wartością nominalną.

W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w SA, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych akcji w SA. Stanie się tak bez względu na to czy nominalna wartość obejmowanych w SA akcji będzie odpowiadać rynkowej wartości ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo czy też będzie od niego niższa.

W konsekwencji Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w rozumieniu updof w wysokości równej wartości nominalnej akcji w SA objętych w zamian za wniesiony aportem ogół praw i obowiązków w PolCo niezależnie od jego wartości rynkowej.

Ad. 2.

W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w PolCo, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna akcji w SA. Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 updof na podstawie art. 17 ust. 2 updof, nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze updof.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 updof, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z art. 19 updof nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych.

W rezultacie, Wnioskodawca wnosząc aportem ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo do SA, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji w SA również w sytuacji gdy wartość nominalna akcji w SA będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu czyli ogółu praw i obowiązków w PolCo. Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych akcji SA byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna akcji. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 updof odesłanie do art. 19 updof, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 updof. Odpowiednie stosowanie art. 19 updof polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Powyższe rozumienie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w zw. z art. 17 ust. 2 updof w zw. z art, 19 updof potwierdza również orzecznictwo sądowo - administracyjne. Przykładowo wymienić można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) oraz z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie:

• interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2009 r. (nr IPPB1/415-1274/08-2/AM),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2009 r. (nr IPPB4/415-614/09-4/MP),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2010 r. (nr IPPB2/415-680/09-2/MK),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-634/11-2/LS),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-634/11-3/LS),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-2/MS1),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-3/MS1,
  
• interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-604/11-2/AS),
  
• interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r. (IPPB2/415-604/11-3/AS).
  
  

Reasumując, w przypadku objęcia akcji w SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo, Wnioskodawca będzie zobowiązany, niezależnie od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w PolCo, do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w SA niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu czyli ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo, zaś organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna akcji SA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca zostanie komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP [dalej PolCo]. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. W tym celu rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo do spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce [dalej SA].

Wartość emisyjna nowych akcji SA będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego SA, a pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy SA. Wartość emisyjna akcji odzwierciedlać będzie wartość rynkową ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w PolCo wnoszonych jako Aport.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. la ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
   
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
   
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki akcyjnej z siedzibą Polsce w postaci ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych oraz dokonanych ustaleń, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP do spółki akcyjnej z siedzibą Polsce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej objętych akcji spółki także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Sądów NSA i WSA tut. wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.