Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-471/14-4/AD
z 4 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku sygnowanym datą 25 marca 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 25 marca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych jest:

• nieprawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,
• prawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 lipca 2014 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku VAT w sprawie świadczenia usług podologicznych.

Usługi podologiczne będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego NZOZ, który świadczy usługi medyczne w ramach kontraktu z NFZ, usługi te zakwalifikowane wg PKWiU 86.90.19 wykonywane będą przez osobę o wykształceniu kosmetolog, klasyfikacja zawodów kod 228903.

W ramach usług podologicznych wykonywane będą następujące czynności:

• diagnozowanie i leczenie schorzeń grzybiczych,
• usuwanie odcisków, modzeli,
• pobieranie materiału mikologicznego,
• korekta wystających paznokci,
• usuwanie fizjologicznych zrogowaceń stóp,
• częściowe usuwanie płytki paznokciowej,
• stosowanie rurek protekcyjnych i tamponad,
• zastosowanie klamer korekcyjnych,
• profilaktyka stopy cukrzycowej,
• profilaktyka stopy łuszczycowej,
• diagnozowanie wad postawy.
  
  

Przedmiotowe usługi będzie wykonywał Wnioskodawca. Wykształcenie: magister kosmetologii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi podologiczne wykonywane przez kosmetologa na rzecz podmiotu leczniczego NZOZ, będą mogły korzystać ze zwolnienia zgodnie z:

• art. 43 ust. 1 pkt 18a otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.
• art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
  • lekarza i lekarza dentysty,
  • pielęgniarki i położnej,
  • medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654),
  • psychologa”?
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Usługi podologiczne służą m.in. oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. Są to czynności z zakresu profilaktyki medycznej i są innymi działaniami medycznymi wynikającymi z procesu leczenia. Do podstawowych zadań specjalisty -podologa będzie: diagnozowanie chorób, leczenie (także chirurgiczne) stopy i stawu skokowo -goleniowego. Z zabiegów podologicznych przede wszystkim będą korzystać pacjenci ograniczeni ruchowo, dotknięci chorobami skóry, kości i stawów, chorobami przemiany materii (cukrzyca, reumatyzm), pacjenci z wadliwym ustawieniem stóp i deformacjami palców (haluksy, palce krogulcze), z dolegliwościami na stopach tj. odciski, modzele, brodawki, wrastające, czy grzybicze paznokcie, pocące się stopy, rozpadliny na piętach.

Jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci.

Pomimo iż, jak wskazano wyżej, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że usługi kosmetologa na rzecz placówki medycznej jakim jest NZOZ wykonuje usługi medyczno-lecznicze będą mogły skorzystać ze zwolnienia zgodnie z:

• art. 43 ust. 1 pkt 18a otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.
• art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
  • lekarza i lekarza dentysty,
  • pielęgniarki i położnej,
  • medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654),
  • psychologa”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz prawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku VAT zwolnione są także – stosownie do pkt 18a cyt. przepisu – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4. psychologa.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
   
   

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
  
  

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że usługi podologiczne będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego NZOZ, który świadczy usługi medyczne w ramach kontraktu z NFZ, usługi te zakwalifikowane wg PKWiU 86.90.19 wykonywane będą przez Wnioskodawcę o wykształceniu magister kosmetologii, klasyfikacja zawodów kod 228903.

W ramach usług podologicznych wykonywane będą następujące czynności:

• diagnozowanie i leczenie schorzeń grzybiczych,
• usuwanie odcisków, modzeli,
• pobieranie materiału mikologicznego,
• korekta wystających paznokci,
• usuwanie fizjologicznych zrogowaceń stóp,
• częściowe usuwanie płytki paznokciowej,
• stosowanie rurek protekcyjnych i tamponad,
• zastosowanie klamer korekcyjnych,
• profilaktyka stopy cukrzycowej,
• profilaktyka stopy łuszczycowej,
• diagnozowanie wad postawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W przedstawionej sytuacji zbadać należy czy Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, w oparciu o załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie Krajowych Ram Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego (Dz.U. Nr 253 poz. 1520) – „Opis efektów kształcenia w obszarze kształcenia w zakresie nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej (nie dotyczy studiów na kierunku lekarskim, lekarsko-dentystycznym, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa)”, powinny m.in. posiadać wiedzę w zakresie fizykochemicznych i biologicznych podstaw nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej, znajomość budowy i funkcji organizmu człowieka w zakresie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, właściwych dla studiowanego kierunku studiów. Jednakże, pomimo że kosmetologia jest nauką związaną z medycyną a zakres kształcenia w tym kierunku obejmuje również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Powyższego nie zmienia również fakt, że zawód kosmetologa (kod zawodu 228903) wymieniony został w grupie specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r., poz. 760). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że specjalność podologia nie została w ogóle wymieniona w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W związku z powyższym usługi podologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Wnioskodawca świadcząc usługi podologiczne – niewątpliwie świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem jeżeli Zainteresowany świadczyć będzie usługi podologiczne na rzecz NZOZ (podmiotu leczniczego) na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana będzie działalność lecznicza, wówczas zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Tym samym, usługi podologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego NZOZ będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.