Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4160-25/13/14-6/KS
z 11 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1158/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu doręczoną w dniu 28 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1158/13-2/KS, uznając stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani S., z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu doręczoną 28 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła umowę ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny z dnia 18 kwietnia 2013 roku) na stanowiącej jej własność działce ewidencyjnej wykorzystywanej na cele rolnicze. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawczyni otrzymała od podmiotu na rzecz, którego służebność ustalono stosowne odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo, co zostało potwierdzone wpisem do ewidencji producentów?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 roku, sygn. II FSK 651/10, z dnia 25 czerwca 2013 roku sygn. II FSK 2131/11 oraz z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. II FSK 88/10 jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 roku, sygn. III SA/Wa 24593/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 roku sygn. I SA/Sz 9/13 ulga podatkowa wypłacona na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Stanowisko powyższe jest aprobowane przez Wnioskodawcę. Należy bowiem wskazać, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej (tak G. Bieniek, Urządzenia Przesyłowe. Problematyka Prawna, Warszawa 2008 str. 55 oraz powołane powyżej orzecznictwo sądowo-administracyjne).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej; kc.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 kc.) jak i służebności przesyłu (art. 305 kc.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 kc. jest ona traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.).

W dniu 24 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPB1/415-1158/13-4/KS uznając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r. w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 28 grudnia 2014 r.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1158/13-4/KS (skutecznie doręczonym w dniu 4 lutego 2014 r.).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni pismem z dnia 6 lutego 2014 r. (data stempla pocztowego 6 lutego 2014 r., data lutego 2014 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2014 r. nr IPPB1/415-1158/13-2/KS.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca:

• naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 305 § 4 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż służebność przesyłu nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w przywołanym przepisie, w sytuacji gdy służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej a wykładnia celowościowa i historyczna przepisu wskazują, iż odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu z powyższego zwolnienia korzysta.
  
• naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli
  
• naruszenie prawa procesowego tj. art. 124 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.
  
  

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
  
• zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
  
  

Na wstępie uzasadnienia podniesionych zarzutów Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania a następnie przedstawiła argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Strony skarżącej, wydana interpretacja indywidualna jest sprzeczna z przepisami prawa oraz orzecznictwem sądowo-administracyjnym.

Według Strony zgodnie z poglądami doktryny (Gerard Bieniek „Urządzenia Przesyłowe. Problematyka Prawna, Warszawa 2008 str. 55 i nast.) służebność przesyłu stanowi odmianę służebności gruntowej. Powyższą okoliczność akceptuje również ustawodawca albowiem w art. 305 § 4 kodeksu cywilnego wyraźnie odsyła do regulacji dotyczących służebności gruntowych. Wedle stanowiska Skarżącej obecnie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej na rzecz przedsiębiorcy, który chce realizować inwestycję liniową - tylko w takich przypadkach ustanawia się służebność przesyłu. W związku z powyższym zdaniem Strony nie do przyjęcia jest pogląd prezentowany przez organ, iż art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a odnosi się jedynie do służebności gruntowej a nie dotyczy służebności przesyłu. Pogląd powyższy jest sprzeczny z utrwaloną linią orzecznictwa. Okoliczność powyższa jest zupełnie niezasadnie i błędnie nieuwzględniania przez organ.

Strona wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 roku, sygn. II FSK 654/10 wskazał „Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku, sygn. II FSK 2131/11 stwierdzając „Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne wynagrodzenie otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Zdaniem WSA w Warszawie zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Przeciwnego zdania jest natomiast wnoszący skargę kasacyjną, w ocenie którego warunkiem zwolnienia wypłaconego wynagrodzenia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego świadczenia wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie z tytułu służebności przesyłu.

Zdaniem Strony Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, aprobując zarazem w pełni pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku.

„Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit.a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305 § 4 k.c. dotyczące służebności przesyłu. Wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wyniku, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 § 4 k. c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 491 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń, Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a,) u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez wnoszącego skargę kasacyjną przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu nowelizowany nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: „w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 261, poz. 2603 z póź. zm.). Wynika z tego „że ustawodawca rozszerzy zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 4 września 2013 roku, sygn. I SA/OI 554/13 wskazał, iż „ Wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 maja 2013 roku, sygn. I SA/Sz 9/13 stwierdził, że „Do służebności przesyłu znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a, zaś wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 września 2013 roku, sygn. I SA/Wr 743/13 wskazał, iż,, Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej”. Tożsamy pogląd zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2013 roku, sygn. I SA/Po 109/13.

Według Strony stanowisko przedstawione przez organ w interpretacji jest w myśl przytoczonych orzeczeń sądowych i poglądów doktryny błędne, jego uzasadnienie jest lakonicznie, nie odnosi się natomiast merytorycznie do orzecznictwa powołanego przez Wnioskodawczynię w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać, iż sposób interpretacji niniejszej sprawy przedstawiony przez Wnioskodawczynię zyskuje aprobatę w orzecznictwie i dziwić może fakt, iż organ w zupełności lekceważy przywołane orzeczenia. Powoływane przez organ stanowisko jest zupełnie błędne, organ mając jedynie na uwadze fiskalizm pomija w zupełności niekorzystne dla siebie ustalenia faktycznej i prawne.

Zdaniem Strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 roku, sygn.. I SA/Bk 549/10 wskazał, iż „Wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania art. 84 Konstytucji RP) — poprzestać na jedynie wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilka jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika”.

Ponadto Strona zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Strony w interpretacji podatkowej nie sposób odnaleźć racjonalnych przesłanek (poza oczywistym fiskalizmem), na który oparł się organ udzielając błędnej interpretacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania podważa i tak mocno nadszarpnięte zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, zupełne lekceważenie linii orzeczniczej sądów administracyjnych jest wyrazem ignorancji wykładni prawa zawartych w cytowanych orzeczeniach.

Zdaniem Strony na marginesie należy dodać, iż organ błędnie określił datę wniosku na 24 września 2013 roku skoro Wnioskodawca we wniosku podał datę 2 października i dzień później przesłał go do organu, który otrzymał go dnia 7 października. Ponadto organ dwukrotnie podaje błędny numer PESEL Wnioskodawczyni tj. 8222062069, w sytuacji gdy prawidłowy numer PESEL jest inny a organ zapewne nim dysponuje (co wynika z corocznie składanych rozliczeń podatkowych). Nie są to być może uchybienia wielkiej wagi ale wskazują w jaki sposób organ proceduje. Z uwagi na pozbawione podstaw prawnych stanowisko organu Strona skarżąca wnosi, aby sąd orzekł, iż interpretacja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca wnosi o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. nr IPPB1/4160-25/14-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał skargę wraz z odpowiedzią na skargę i aktami sprawy do WSA w Warszawie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

• ustanowienia służebności gruntowej,
  
• rekultywacji gruntów,
  
• szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
  
  - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).
  
  

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. „inwestycji liniowych”. Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. III CZP 79/02) praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Zatem, stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jej gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.