INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 02 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu:

• w części dotyczącej zamiany na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza w 2012 r. zawrzeć ze swoimi rodzicami umowę zamiany mieszkań z dopłatą na ich rzecz Zamiana ma dotyczyć posiadanego przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o powierzchni 34,92 m², nabytego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 09 grudnia 2004 r. W lokalu tym Wnioskodawczyni jest zameldowana na stałe od 2004 r.

Natomiast rodzice Wnioskodawczyni w dniu 25 października 2004 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 113,80 m² oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu związany z własnością ww. lokalu. Grunt jest własnością Gminy. W lokalu tym zameldowani są od 2004 r. na pobyt stały rodzice i brat Wnioskodawczyni.

Dla obu nieruchomości zostały wykonane operaty szacunkowe, a różnica wartości pomiędzy mieszkaniem Wnioskodawczyni a mieszkaniem jej rodziców to kwota ok. 275.000 zł. Z tym, że część tej różnicy w wysokości 150.000 zł ma być pokryta przez Wnioskodawczynię w formie dopłaty pieniężnej z kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten cel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu zawarcia umowy zamiany, pomimo różnicy w wartości zamienianych lokali Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy z uwagi na to, że umowa zamiany przewidywać ma dopłatę kwoty pieniężnej na rzecz rodziców Wnioskodawczyni, która i tak nie wyczerpuje całej różnicy wartości lokalu rodziców, umowa ta faktycznie będzie miała charakter umowy mieszanej lub nienazwanej i dlatego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty stanowiącej dopłatę, pomimo przynależności wraz z rodzicami do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też w tym przypadku dopłata nie wpływa na charakter umowy zamiany i objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych...
3. Czy z racji tego, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyraźnie obowiązku zapłaty podatku od umów nienazwanych, mieszanych, Wnioskodawczyni będzie zobligowana do jego zapłaty w związku z zawarciem umowy zamiany z dopłatą na rzecz swoich rodziców...
   
   

Przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawczyni uważa, że pomimo różnicy w wartościach zamienianych lokali, na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, ponieważ stronami umowy zamiany są osoby zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni przywołany przepis warunkuje to zwolnienie tylko od przynależności stron umowy zamiany do I grupy podatkowej i nie uzależnia tego zwolnienia od braku różnicy w wartości zamienianych lokali. Ponadto, przewidywana dopłata na rzecz jej rodziców kwoty, która stanowi częściowe wyrównanie różnicy wartości lokali, w ocenie Wnioskodawczyni, nie zmienia charakteru zawieranej umowy zamiany, dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości tej dopłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy) lub wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą m.in. od umów zamiany:

• przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
• przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%.
  
  

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach czynności.

W związku z powyższym, umowa zamiany podlega generalnie obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa zamiany, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 5 tej ustawy zwalnia się od podatku zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym stwierdza się, iż z treści przepisu art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że aby skorzystać z powyższego zwolnienia muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. musi zostać zawarta wyłącznie umowa zamiany, a zatem umowa określona w art. 603 Kodeksu cywilnego i
2. przedmiotem umowy zamiany musi być:
   • budynek mieszkalny lub jego część albo
   • lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość albo
   • spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo
   • wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym i
3. stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.
   
   

Przez przepisy o podatku od spadków i darowizn rozumie się ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

W myśl art. 14 ust. 2 wymienionej ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Z przepisu art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, iż jednym z warunków skorzystania ze wskazanego zwolnienia w sytuacji zawarcia umowy zamiany przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, musi być wystąpienie ściśle określonego przedmiotu zamiany. Tym samym, aby wskazane zwolnienie przedmiotowe mogło mieć zastosowanie, to oprócz spełnienia warunku zawarcia umowy zamiany przez wskazane powyżej strony musi również zostać spełniony warunek, w którym przedmiotem umowy jest wyłącznie budynek mieszkalny lub jego część albo lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo wynikające z przepisów prawa spółdzielczego - prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Skoro bowiem z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on wskazanych powyżej przedmiotów umowy, to nie można domniemywać, że odnosi się on również np. do kwestii zamiany udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanego z lokalem mieszkalnym, który jest przedmiotem zamiany. Gdyby wolą ustawodawcy było, że prawo do zwolnienia określone tymże przepisem będzie przysługiwało również do tej części zamiany, która będzie obejmowała udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanego z lokalem mieszkalnym, który jest przedmiotem zamiany (tak jak w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku), to niechybnie takie uregulowanie zawarłby w analizowanym przepisie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest zatem w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż ustawodawca nie stosuje zamiennie pojęć „lokalu mieszkalnego” i „nieruchomości”. Pojęcia te nie są tożsame, co wynika również z art. 46 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi bowiem, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z rodzicami umowę zamiany posiadanego przez siebie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny rodziców, stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanym z tym lokalem. Różnica wartości pomiędzy ww. spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego a lokalem mieszkalnym rodziców Wnioskodawczyni, wynosi ok. 275.000 zł. Przy czym część tej różnicy, w wysokości 150.000 zł, ma być pokryta przez Wnioskodawczynię w formie dopłaty pieniężnej z kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten cel.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia charakteru umowy – umowa nadal pozostanie umową zamiany. Zmianę charakteru tak zawartej umowy można rozważać jedynie wówczas, gdy dopłata taka ma de facto ze względu na swoją wartość charakter ceny. Wówczas umowę taką należy kwalifikować jako umowę sprzedaży (zob. Kodeks cywilny tom II Komentarz do artykułów 450-1088, Pod. red. K. Pietrzykowskiego, 4 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 322).

Z wniosku nie wynika jednak aby były podstawy do uznania, że dopłata była w swej istocie faktyczną ceną za przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że była jedynie częścią różnicy w wartościach pomiędzy mieszkaniem Wnioskodawczyni a mieszkaniem jej rodziców, wynikającą z wykonanych operatów szacunkowych. Tym samym skoro Wnioskodawczyni podaje – przedstawiając zdarzenie przyszłe – iż zamierza dokonać umowy zamiany za dopłatą (częściowo jedynie wyrównując różnicę w wartościach przedmiotu zamiany), to nie ma podstaw, aby Organ interpretacyjny traktował omawianą umowę inaczej, kwalifikując ją np. jako umowę sprzedaży.

Wobec tego należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – zawarta między Wnioskodawczynią a jej rodzicami jest umową zamiany i podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie korzystać wyłącznie zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność.

Natomiast umowa zamiany w części dotyczącej udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, nie można częściowo zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, iż przepis art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie w przedmiotowej sprawie stanowił podstawę do całkowitego braku zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się wyłącznie do określonych przedmiotów umowy zamiany. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie może, nawet przy spełnieniu przesłanki zawarcia danej umowy zamiany przez strony zaliczone do I grupy podatkowej, obejmować tej części umowy, której przedmiotem nie jest rzecz lub prawo szczegółowo w powołanym przepisie wymienione.

Wobec tego w tej części – tj. w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do tej części umowy zamiany gdzie jej przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania – stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast należy przyznać rację stwierdzeniu Wnioskodawczyni, iż przewidywana dopłata na rzecz jej rodziców kwoty, która stanowi tylko częściowe wyrównanie różnicy wartości lokali, nie zmienia charakteru zawieranej umowy zamiany. Tym samym wystąpienie dopłaty przy umowie zamiany nie czyni z tejże umowy – umowy mieszanej.

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Natomiast w sytuacji, gdyby ojciec lub matka Wnioskodawczyni oczekiwali interpretacji w zakresie skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość winni wystąpić z odrębnymi wnioskami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.