UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu nabycia nieruchomości w sytuacji odwołania darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 17 czerwca 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po dziadku zmarłym 22 lutego 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość utworzoną z jednej działki o powierzchni 39 a 67 m². W dniu 28 stycznia 2011 r. Wnioskodawca przeniósł własność opisanej wyżej nieruchomości w drodze umowy darowizny na swoją matkę. Obecnie z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanej wobec Wnioskodawcy, zamierza on darowiznę szczegółowo opisanej wyżej nieruchomości odwołać, a następnie zbyć tę nieruchomość w drodze umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W przypadku gdyby powyższa darowizna została przez Wnioskodawcę odwołana i własność szczegółowo wyżej opisanej nieruchomości została na niego zwrotnie przeniesiona, a Wnioskodawca następnie sprzedałby tę nieruchomość, to czy byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego wynikającego z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy za chwilę nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości należy uznać nabycie w drodze dziedziczenia (tj. dzień śmierci spadkodawcy – 22 lutego 2007 r.), czy nabycie na podstawie zwrotnego przeniesienia nieruchomości w wyniku odwołania darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, po odwołaniu darowizny i zwrotnym przeniesieniu na niego nieruchomości, którą następnie by sprzedał, pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 powinien być liczony od chwili nabycia przez Wnioskodawcę opisanej nieruchomości w drodze dziedziczenia (tj. od dnia śmierci spadkodawcy – 22 lutego 2007 r.). Biorąc pod uwagę, że do momentu zaistnienia darowizny Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości, wraz z jej odwołaniem nie powinien być traktowany jako nowy właściciel. Skutek odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności powinien być traktowany ex tunc. W przekonaniu Wnioskodawcy, pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 zaczyna biec od 22 lutego 2007 r., a zatem jeśli dokonałby sprzedaży nieruchomości po 31 grudnia 2012 r., nie byłby zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 30e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. – darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego – zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spadku po dziadku zmarłym 22 lutego 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość utworzoną z jednej działki o powierzchni 39 a 67 m2. W dniu 28 stycznia 2011 r. Wnioskodawca przeniósł własność opisanej wyżej nieruchomości w drodze umowy darowizny na swoją matkę. Obecnie z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanej wobec Wnioskodawcy, zamierza on darowiznę odwołać, a następnie zbyć nieruchomość w drodze umowy sprzedaży.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków planowanego odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

• wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,
• tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.
  
  

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z powyższą regulacją okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabędzie z powrotem na własność opisaną nieruchomość, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia własności nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawca ponownie nabędzie prawo jej własności, którego wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. To oznacza, że sprzedaż nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym nastąpi zwrot darowizny.

Z uwagi na fakt, że ponowne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę w wyniku odwołania umowy darowizny (nabycie) będzie miało miejsce po 1 stycznia 2009 r., to oceniając skutki podatkowe planowanej sprzedaży tej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę odwołanie darowizny skutkować będzie tym, że Wnioskodawca ponownie stanie się właścicielem nieruchomości. Właścicielem ww. nieruchomości od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia zwrotu nieruchomości jest nie Wnioskodawca a obdarowany – matka Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpi zwrot darowizny Wnioskodawca ponownie stanie się właścicielem nieruchomości. Dlatego za datę jej nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpi zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Jeżeli zatem Wnioskodawca sprzeda opisaną we wniosku nieruchomość przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpi zwrotne przeniesienie własności na niego, to uzyskany dochód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.