INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 5 grudnia 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. oraz o brakującą opłatę w dniu 5 grudnia 2013 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej i jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem (uchwalonym w dniu (…) przez Radę Miejską) podstawowym przedmiotem działalności jest: zarządzanie i administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi; zawieranie i rozwiązywanie umów najmu na lokale mieszkalne, użytkowe, garaże, komórki; bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja budynków i lokali mieszkalnych. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których gmina jest jednym z właścicieli.

W związku z powyższym:

1. Przychodami Zakładu są:
   1. przychody czynszowe z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, komórek i garaży będących w 100% własnością gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Zakład jest zarządcą/administratorem oraz przychody za inne świadczenia tzw. media (woda, centralne ogrzewanie, nieczystości stałe, itp.),
   2. usługi konserwacyjne świadczone najemcom gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz właścicielom w zasobach administrowanych/zarządzanych przez Zakład,
   3. wynagrodzenie za zarządzanie/administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi,
   4. refaktury wystawione wspólnotom mieszkaniowym za usługi konserwacyjne i inne świadczenia takie jak media (woda, centralne ogrzewanie, nieczystości stałe, itp.),
   5. odsetki od nieterminowych wpłat płacone przez wykonawców usług z tytułu niewywiązania się z umów oraz odsetki od należności czynszowych płacone przez najemców lokali gminnych mieszkalnych i użytkowych,
   6. naliczone kary umowne dla wykonawców, którzy świadczą usługi, a nie wywiązali się z zawartych z Zakładem umów,
   7. przychody z tytułu opłaty rozliczeniowej za centralne ogrzewanie i opłaty rozliczeniowej za odczyt wodomierzy świadczone przez Zakład na rzecz najemców gminnych i właścicieli w lokalach mieszkalnych i użytkowych w budynkach stanowiących 100% własność gminy i wspólnot mieszkaniowych zarządzanych/administrowanych przez Zakład.
2. Kosztami Zakładu są:
   1. wydatki poniesione na utrzymanie gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych administrowanych/zarządzanych przez Zakład, garaży, komórek (w tym: podatek od nieruchomości, koszty mediów i usług konserwacyjnych),
   2. zaliczki na koszt zarządu nieruchomością wspólną oraz dostawę mediów dotyczących najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych, w których Zakład jest zarządcą/administratorem,
   3. fundusz remontowy dla lokali gminnych mieszkalnych i użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych, w których Zakład jest zarządcą/administratorem,
   4. koszty sądowe i komornicze ponoszone w związku ze skierowaniem spraw na drogę postępowania sądowego w celu odzyskania należności od dłużników niewywiązujących się z umów,
   5. koszty związane z utrzymaniem pracowników Zakładu tzw. koszty ogólnozakładowe i wydziałowe.
   
   

Zakład, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody dotyczące zasobów przeznaczonych na cele mieszkaniowe uznaje za wolne od podatku. Opodatkowuje natomiast przychody z lokali użytkowych, kary umowne, odsetki od nieterminowych wpłat, przychody z wynajmu garaży, przychody za usługi konserwacyjne dla lokali użytkowych i dla właścicieli. Koszty ogólnozakładowe i wydziałowe nie są przydzielone bezpośrednio do lokali mieszkaniowych i użytkowych. Dlatego też w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Zakład przypisuje ww. koszty stosując proporcję przychodów z lokali użytkowych do przychodów ogółem.

W piśmie z 16 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o poniższe wyjaśnienia.

1. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów o zarządzanie/administrowanie i porozumień ze wspólnotami mieszkaniowymi, w których to ogólnie zapisano, że wspólnoty mieszkaniowe zobowiązane są do pokrycia:
   1. kosztów usług pocztowych płatnych zaliczkowo w wysokości określonej w corocznie uchwalonym planie gospodarczym wspólnot, która podlega rozliczeniu według rzeczywistych kosztów raz na kwartał,
   2. kosztów usług prawnych w wysokości określonej w corocznie uchwalonym planie gospodarczym wspólnot,
   obciąża Wspólnoty.
   Za ww. usługi Zakład w całości ponosi koszty, a w części przypadającej na wspólnoty mieszkaniowe obciąża je.
   Pod pojęciem refaktur rozumie się przerzucenie na wspólnoty mieszkaniowe kosztów, które Zakład poniósł.
   Jednorazowe i sporadyczne refaktury dotyczą usług konserwacyjnych i mediów.
2. Zakład na dzień dzisiejszy nie jest w stanie określić jaka część kosztów ogólnozakładowych i wydziałowych przypada na działalność komercyjną i nie ewidencjonuje w księgach rachunkowych kosztów na poszczególne źródła przychodu. W związku z powyższym, ustala wysokość kosztów stosując proporcję przychodów z lokali użytkowych do przychodów ogółem.
3. Pytanie nr 3 nie dotyczy odsetek od nieterminowych wpłat płaconych przez wykonawców usług z tytułu niewywiązywania się z umów, a wyłącznie odsetek od zasobów mieszkaniowych.
4. Otrzymane odsetki uzyskane z zasobów mieszkaniowych Wnioskodawca przeznacza na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania, ponieważ na bieżąco ponosi koszty związane z wysyłaniem upomnień lub wezwań do zapłaty na dłużników (koszty m.in.: materiały, papier, tusze itp.).
5. Przychody uzyskane z tytułu refaktur wystawionych na wspólnoty mieszkaniowe, a dotyczące usług konserwacyjnych i innych świadczeń, takich jak media, przypadające na zasoby mieszkaniowe, przeznaczone są na cele mieszkaniowe.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Zakład może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi, rozliczeń za media oraz refaktur wystawionych na wspólnoty mieszkaniowe w części dotyczącej przychodów zasobów mieszkaniowych...
2. Czy Zakład, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może określić wysokość kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych w części dotyczącej działalności komercyjnej stosując do obliczenia proporcję przychodów z działalności komercyjnej do kwoty przychodów ogółem...
3. Czy Zakład może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat dotyczących zasobów mieszkaniowych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 30 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-442/13-5/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zakład nie jest w stanie określić jaka część kosztów ogólnozakładowych i wydziałowych przypada na działalność komercyjną, w związku z powyższym ustala wysokość kosztów stosując proporcję przychodów z lokali użytkowych do przychodów ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie unormowane w powołanym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych. I tak:

• podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;
• zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;
• ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określony przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
  
  

Podkreślenia wymaga fakt, że warunki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego.

Zatem pierwszy z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania został przez Wnioskodawcę spełniony.

Odnosząc się natomiast do dwóch pozostałych warunków, tj. uzyskania dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczenia ich na utrzymanie tych zasobów, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).
   
   

Z powyższego wynika, że zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Zakład uzyskuje przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności gospodarczej opodatkowanej. Wnioskodawca ponosi też koszty ogólnozakładowe i wydziałowe, których nie może przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. W związku z tym, ustala wysokość kosztów stosując proporcję przychodów z lokali użytkowych do przychodów ogółem.

Odnosząc się do problemu podatkowego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Skoro więc Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność wolną od podatku (przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i działalność opodatkowaną, to obowiązany jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

Natomiast w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując, poprawnie ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.