INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatność otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości w roku podatkowym, w którym nastąpi jej otrzymanie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatność otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości w roku podatkowym, w którym nastąpi jej otrzymanie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Jednakże, ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej Subpartycypant). Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem zobowiązuje się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował:

1. wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła,
2. nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz
3. przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.
   
   

Spółka otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki, Strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym Subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Spółka wskazuje, że co do zasady, umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy. Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz Subpartycypanta.

Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że umowa subpartycypacyjną sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy, lub funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości w roku podatkowym, w którym została otrzymana... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej „updop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Updop nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e updop.v

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do omawianej umowy, ma zastosowanie art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną).

Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło:

1. elementy charakterystyczne dla jakiejś umowy nazwanej, obok innych zupełnie nowych elementów nietypowych,
2. cechy dwóch czy wielu umów nazwanych,
3. zupełnie nowe cechy.
   
   

Spółka zwraca uwagę, że granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 3531 k.c. czynniki, które wyznaczają, jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi:

1. właściwość (natura) stosunku,
2. ustawa,
3. zasady współżycia społecznego.
   
   

W opinii Spółki, z brzmienia ww. przepisu wynika, że czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Zatem, zdaniem Spółki, badając czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Ponadto, Spółka podkreśla, że omawiana przez nią umowa subpartycypacyjna znacząco różni się od umowy pożyczki, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa subpartycypacyjną w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Zdaniem Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

W związku z tym ma do niej zastosowanie art. 12 ust. 3 i 3e ustawy, jak i definicja przychodu wypracowana przez doktrynę prawa podatkowego, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. W opinii Spółki, sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, bowiem otrzyma ona od Subpartycypanta określoną kwotę pieniężną, którą będzie mogła rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc zobowiązana do jej zwrotu. W ocenie Spółki, płatność otrzymana od Subpartycypanta jest przychodem Spółki w momencie jej otrzymania. Ponadto Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, umowa Subpartycypacji nie jest umową pożyczki, gdyż nie zawiera cech istotnych dla niej. Jest umową nienazwaną zawierana w ramach swobody umów. Zdaniem Spółki, otrzymane środki z tytułu zawartej umowy, rozpoznawane będą jako przychód podatkowy na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. Dokument ten jest wystarczający, aby uznać otrzymane środki za przychód podatkowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e updop. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c i 3d - zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną, która w swojej konstrukcji będzie podobna do umowy o subpartycypację. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę w Polsce (Subpartycypant). Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. Na mocy jej postanowień Spółka, za wynagrodzeniem, zobowiązuje się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną. Jak wskazał Wnioskodawca, umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Spółka otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, płatności te mają charakter stały a zobowiązanym do ich wypłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji.

Określając moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, należy przede wszystkim rozważyć jaki charakter mają środki otrzymywane na podstawie umowy subpartycypacji, a więc czy stanowią one przychód z działalności gospodarczej, czy też przychód niezwiązany z tą działalnością. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Uzyskanie przez Spółkę środków z tytułu umowy subartycypacji jest możliwe ze względu na prowadzoną przez Spółkę działalność (obrót detaliczny produktami leczniczymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż otrzymywany przez Spółkę przychód w związku z zawartą umową subpartycypacji, ma związek z prowadzoną przez nią działalnością.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że z punktu widzenia prawa podatkowego przychód z działalności gospodarczej powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ww. przepisach. W konsekwencji przychodem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, będzie kwota należna od Subpartycypanta na podstawie zawartej umowy subpartycypacji.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, przychód z tytułu prowadzonej działalności Spółki powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

• wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.
  
  

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, odnośnie momentu powstania przychodu, nie będzie miał zastosowania powołany przez Spółkę art. 12 ust. 3e updop, natomiast zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop. Przychód powstanie w momencie zbycia prawa majątkowego jakim jest umożliwienie Subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez Spółkę działalności oraz prawo do świadczeń z tytułu środków refundacji, chyba, że wcześniej nastąpi uregulowanie należności lub Spółka wystawi fakturę. Zatem stanowisko Spółki w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.