INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw wody, wywozu śmieci, energii elektrycznej najemcom - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw wody, wywozu śmieci, energii elektrycznej najemcom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Strona wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Najemcy zobowiązani są do zapłaty, poza czynszem najmu, opłat eksploatacyjnych związanych z funkcjonowaniem lokali oraz wynajętej na podstawie niniejszej umowy powierzchni. Opłaty eksploatacyjne obejmują: energię elektryczną cieplą i zimną wodę, centralne ogrzewanie, zużycie gazu, wywóz nieczystości, usługi kanalizacyjne. Umowy z dostawcami mediów zawarła Strona i to na Stronę wystawiane są faktury VAT zgodnie ze wskazaniami liczników. Ostatecznymi odbiorcami korzystającymi z dostaw mediów są najemcy.

Jako wynajmująca lokal, Strona, dokonuje jedynie refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów, wynikających ze wskazań liczników, z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego lub mieszkalnego (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych itp.)

Opłaty eksploatacyjne, w postaci wody i wywozu nieczystości płacone są przez najemców w następujący sposób:

• na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w lokalu użytkowanym przez najemcę i ceny odpowiednio za 1 m3 wody, wystawiana jest wynajmującemu (właścicielowi lokalu) faktura VAT za rzeczywiście zużytą przez najemcę wodę, z uwzględnieniem 8% stawki VAT, a następnie na tej podstawie wynajmujący przenosi na najemcę, koszty zużytej przez niego wody, wystawiając refakturę i stosując obniżoną 8% stawkę VAT zarówno w przypadku najmu lokalu użytkowego jak i mieszkalnego;

• w umowach z najemcami ustalana jest opłata za wywóz nieczystości poprzez refakturowanie kosztów za usługę dostawcy, powiększona o 8% podatek VAT zarówno w przypadku najmu lokalu użytkowego jak i mieszkalnego;
• pozostałe koszty refakturowane są z taką stawką podatku VAT jaką zastosował dostawca w fakturze VAT, wystawionej na podstawie liczników i zawartych umów. np. dostawa energii elektrycznej refakturowana jest ze stawką 23% zarówno najemcy lokalu użytkowego jak i najemcy lokalu mieszkalnego, bo taką stawkę stosuje dostawca energii.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe:

tj. refakturowanie, najemcom lokali użytkowych i mieszkalnych: dostaw wody i wywozu śmieci, z zastosowaniem stawki VAT 8%,

a w przypadku dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką podstawową np. energii elektrycznej, z zastosowaniem przy refakturze stawki 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z wyżej zaprezentowanym stanem faktycznym, zdaniem Strony refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez wynajmującego na rzecz najemców, zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych, którzy są ostatecznymi odbiorcami usług dostarczania mediów, powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT, ( a nie stawki podstawowej 23% lub stawki zw) zgodnie z art. 146a pkt 2; art. 41 ust 2, ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli refaktura dotyczy dostaw towarów i usług wymienionych w pozycjach od 140 do 144 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W przypadku dostawy towarów i usług opodatkowanych przez dostawcę stawką podstawową 23%, to refakturując także należy stosować stawkę podstawową, bez względu na to, czy wspomniane towary i usługi, dostarczane są do wynajmowanego lokalu użytkowego czy też mieszkalnego.

Do podstawy opodatkowania usługi najmu, stawką podstawową 23% w przypadku lokali użytkowych, lub stawką zw w przypadku lokali mieszkalnych, powinien być zaliczony jedynie czynsz powiększony o dotacje, dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) świadczonych usług najmu, pomniejszone o kwotę podatku. Wysokość opłat z tytułu usług dostarczania mediów, nie ma wpływu na cenę za usługę najmu dlatego nie powinna być włączana do podstawy opodatkowania według stawki 23%, właściwej dla usługi najmu lokali użytkowych lub stawki zw właściwej dla opodatkowania usługi najmu lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższe dotyczy również towaru, jakim dla potrzeb ustawy o VAT jest energia. Stanowi ona element pomocniczy do świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż towaru – energii byłaby nieracjonalna.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ogrzewanie, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywóz nieczystości stałych czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe. Najemcy zobowiązani są do zapłaty, poza czynszem najmu, opłat eksploatacyjnych z tytułu: energii elektrycznej, cieplej i zimnej wodę, centralnego ogrzewania, zużycia gazu, wywozu nieczystości, usług kanalizacyjnych. Umowy z dostawcami mediów zawarła Strona i to na Stronę wystawiane są faktury VAT zgodnie ze wskazaniami liczników. Ostatecznymi odbiorcami korzystającymi z dostaw mediów są najemcy.

Jako wynajmująca lokal, Strona, dokonuje jedynie refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów, wynikających ze wskazań liczników, z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego lub mieszkalnego ( wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych itp.).

Opłaty eksploatacyjne, w postaci wody i wywozu nieczystości płacone są przez najemców w następujący sposób:

• na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w lokalu użytkowanym przez najemcę i ceny odpowiednio za 1 m3 wody, wystawiana jest wynajmującemu (właścicielowi lokalu) faktura VAT za rzeczywiście zużytą przez najemcę wodę, z uwzględnieniem 8% stawki VAT, a następnie na tej podstawie wynajmujący przenosi na najemcę, koszty zużytej przez niego wody, wystawiając refakturę i stosując obniżoną 8% stawkę VA T zarówno w przypadku najmu lokalu użytkowego jak i mieszkalnego;

• w umowach z najemcami ustalana jest opłata za wywóz nieczystości poprzez refakturowanie kosztów za usługę dostawcy, powiększona o 8% podatek VAT zarówno w przypadku najmu lokalu użytkowego jak i mieszkalnego;
• pozostałe koszty refakturowane są z taką stawką podatku VAT jaką zastosował dostawca w fakturze VAT, wystawionej na podstawie liczników i zawartych umów. np. dostawa energii elektrycznej refakturowana jest ze stawką 23% zarówno najemcy lokalu użytkowego jak i najemcy lokalu mieszkalnego, bo taką stawkę stosuje dostawca energii.
  
  

Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla nabywanych przez Stronę mediów, których koszty są przenoszone na najemców użytkujących lokale mieszkalne i użytkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowy na dostawę tzw. mediów – zimnej i ciepłej wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania czy też wywozu śmieci i odprowadzaniu ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawczyni) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw wody, energii elektrycznej, c.o., wywozu nieczystości stałych oraz odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, do której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)

A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, energii elektrycznej, c.o. oraz odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Stronie od najemców stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię jako wynajmującą łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Stronę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a ponoszone ww. koszty z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art.. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z poglądem Strony, iż koszty energii elektrycznej, dostawy ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania, gazu, wywozu nieczystości, usług kanalizacyjnych, którymi Wnioskodawczyni obciąża najemców podlegają opodatkowaniu taka samą stawką podatku jaka widnieje na fakturach otrzymywanych przez Wnioskodawczynię od ich dostawców. Nie można również podzielić poglądu Strony, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię z tytułu ww. opłat eksploatacyjnych nie powinno być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług najmu.

Tym samym stanowisko Strony w przedmiotowym zakresie uznać należy za nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.