Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1037/13/AK
z 12 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na udostępnianiu użytkownikom aplikacji oraz stawki podatku obowiązującej dla tych czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na udostępnianiu użytkownikom aplikacji oraz stawki podatku obowiązującej dla tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania użytkowego i gier, m.in. na telefony komórkowe (tzw. aplikacji). Nawiązała współpracę z portalem internetowym Google Play w zakresie możliwości prezentacji swojej oferty aplikacji na stronach tego portalu. Google Play jest jedynie pośrednikiem w udostępnianiu aplikacji bezpośrednim użytkownikom. Pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne posiadające indywidualne konta internetowe na stronie logowania. Nie ma możliwości utworzenia kont na firmę. Pobranie aplikacji ma miejsce po zalogowaniu się na osobiste konto użytkownika. Google Play umożliwia kooperantom (deweloperom) otrzymywanie raportów zawierających informacje o ilości pobrań i nazwie kraju z jakiego te pobrania nastąpiły. Sprzedawcą pozostaje twórca aplikacji.

Aplikacja pobierana będzie z serwisu za darmo. Użytkownik aplikacji uiszczał będzie opłaty związane z zasileniem wirtualnego konta aplikacji. … gromadzi i wpłaca, w formie przelewu na konto bankowe, należne (zarobione przez dewelopera) środki finansowe za pośrednictwem systemu płatności … .

Oferta za pośrednictwem … prezentowana będzie na serwerach internetowych znajdujących się poza granicami Polski i Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gdzie znajdować się będzie miejsce świadczenia wyżej opisanej usługi - czy należy różnicować odbiorców z terenu Unii Europejskiej i spoza Unii, oraz jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie w przypadku odbiorców z Unii Europejskiej i spoza niej (np. USA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia miejsca świadczenia usługi właściwy będzie art. 28c ust. 1 i art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku odbiorców z terenu Polski i Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługodawcy i należy tutaj zastosować stawkę VAT podstawową (23%).

W przypadku odbiorców spoza terenu Unii Europejskiej - na podstawie art. 28l ustawy - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu i w związku z tym usługi te na terenie Polski nie będą podlegały VAT (NP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:





1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
   
2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
   
3. zdalne zarządzanie systemami;
   
4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
   
5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.




2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:






1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
   
2. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
   
3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
   
4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
   
5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu ... .





3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:






1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
   
2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
   
3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
   
4. prenumerata gazet i czasopism online;
   
5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
   
6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
   
7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
   
8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
   
9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.





4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:






1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
   
2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
   
3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
   
4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
   
5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.





5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:



1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
   
2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2. usługi telekomunikacyjne;
3. towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4. płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5. materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6. płyty CD i kasety magnetofonowe;
7. kasety wideo i płyty DVD;
8. gry na płytach CD-ROM;
9. usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10. usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11. usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12. hurtownie danych off-line;
13. usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14. usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15. usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16. konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17. usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18. dostęp do Internetu i stron … … …;
19. usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:





1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;




2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
   
2. reklamy,
   
3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
   
4. przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
   
5. bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
   
6. dostarczania (oddelegowania) personelu,
   
7. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
   
8. telekomunikacyjnych;
   
9. nadawczych radiowych i telewizyjnych,
   
10. elektronicznych,
    
11. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    
12. przesyłowych:

1. gazu w systemie gazowym,
   
2. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
   
3. energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

– miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania użytkowego i gier, m.in. na telefony komórkowe (tzw. aplikacji). Nawiązała współpracę z portalem internetowym … w zakresie możliwości prezentacji swojej oferty aplikacji na stronach tego portalu. … jest jedynie pośrednikiem w udostępnianiu aplikacji bezpośrednim użytkownikom. Pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne posiadające indywidualne konta internetowe na stronie logowania. Nie ma możliwości utworzenia kont na firmę. Pobranie aplikacji ma miejsce po zalogowaniu się na osobiste konto użytkownika. … umożliwia kooperantom (deweloperom) otrzymywanie raportów zawierających informacje o ilości pobrań i nazwie kraju z jakiego te pobrania nastąpiły. Sprzedawcą pozostaje twórca aplikacji. Aplikacja pobierana będzie z serwisu za darmo. Użytkownik aplikacji uiszczał będzie opłaty związane z zasileniem wirtualnego konta aplikacji. … gromadzi i wpłaca, w formie przelewu na konto bankowe, należne (zarobione przez dewelopera) środki finansowe za pośrednictwem systemu płatności … .

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności umożliwienia uzyskania użytkownikom dostępu do aplikacji stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro nabywcy usług (osoby fizyczne) nie będą spełniać definicji podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Spółkę usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę (tj. Polska).

Wobec faktu, że czynności te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28l pkt 10 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski a o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzać będą przepisy kraju, w którym znajdować się będzie miejsce ich świadczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.