INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w dniu 3 stycznia 2011 r. przejęła spółki A sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. (łączenie przez przejęcie). W związku z przejęciem ww. spółek Wnioskodawca wszedł w ogół praw i obowiązków przejętych podmiotów na zasadach sukcesji uniwersalnej. A sp. z o.o. na dzień przejęcia przez Spółkę posiadała pożyczkę udzieloną przez D z siedzibą w Danii na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 2006 r. wraz późniejszymi aneksami. W wyniku przejęcia wartość pożyczki prezentowanej w księgach podmiotu przejętego stała się zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec dotychczasowego wierzyciela. D obciążył Spółkę odsetkami od pożyczki, wystawiając noty obciążeniowe na koniec kwietnia oraz sierpnia 2011 r. Odsetki należne liczone są od kwoty udzielonej pożyczki i dotychczas skapitalizowanych odsetek. W świetle ustaleń poczynionych przez pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę, wartość odsetek obciążających pożyczkobiorcę podlega kapitalizacji, a więc doliczana jest do wartości zobowiązania z tytułu umowy pożyczki wobec D.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje, zaliczając wartość skapitalizownaych odsetek z tytułu umowy pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, niezależnie od momentu dokonania faktycznej spłaty tych kwot na rzecz pożyczkodawcy...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że postępuje prawidłowo, zaliczając wartość skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, niezależnie od momentu dokonania faktycznej spłaty tych kwot na rzecz pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. Z przepisu tego zatem wynika, iż co do zasady wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są jednak skapitalizowane odsetki, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Konsekwentnie, skoro Spółka dokonuje kapitalizacji odsetek w momencie ujęcia w księgach noty obciążeniowej z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki, to ma prawo do uwzględnienia wartości skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż odsetki te na moment kapitalizacji nie zostały jeszcze zapłacone.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w szeregu interpretacji indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., znak: IPPB3/423-165/10-2/ER. W interpretacji tej wskazano, iż „w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10a stanowi, że za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów.

Zestawiając wyżej wymienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i 10a, należy uznać, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić dwie odrębne kategorie odsetek:

• naliczone i zapłacone, oraz
• skapitalizowane.”

Spółka podnosi, iż ustawodawca w tym drugim przypadku nie formułuje dodatkowego warunku zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu polegającego na faktycznej zapłacie tych kwot.

Ponadto, biorąc pod uwagę regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za właściwy należy uznać pogląd, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, skapitalizowane odsetki są przychodem dla pożyczkodawcy (brak określenia przez ustawodawcę obowiązku ich otrzymania), to odpowiednio powinny również stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 960/09), w którym sąd wskazał, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy, a w związku z tym po stronie pożyczkodawcy należy kwalifikować je jako przychody podlegające opodatkowaniu. Tym samym sąd wskazał na zasadę równomierności kosztów i przychodów, gdzie uznanie danego zdarzenia z jednej strony za koszt podatkowy prowadzi do rozpoznania przychodu po drugiej stronie.

Stanowisko potwierdzające przedstawiony pogląd znajduje ponadto odzwierciedlenie w interpretacjach wydanych przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2011 r. (znak: ITPB3/423-125/11/MK), w świetle której skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r. (znak: ILPB3/423-534/09-4/ŁM), w której stwierdzono, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek w momencie ich kapitalizacji pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności podatnika,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-776/10/PP), w której stwierdzono, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy w momencie kapitalizacji,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2007 r. (znak: ITPB3/423-71/07/AM), w świetle której kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Takie stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2000 r. (PB3-722-571-94/HS/00), gdzie uznano, iż „(...) jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek jest w banku przychodem, zaś u klienta kosztem uzyskania przychodu”. Pogląd potwierdzający prawidłowość zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji został ponadto zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08: ”(...) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), które – pomimo, iż nie zostały wypłacone - podlegały kapitalizacji na zasadach przewidzianych w umowach”.

Twierdzenie, że odsetki mogą być kosztem już w momencie kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w analizie historycznej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646) ustawodawca wykreślił z tego przepisu wyraz „zapłaconych”. Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykreślając wyraz „zapłaconych”, ustawodawca wskazał, że momentem powstania kosztów powinien być nie dzień zapłaty odsetek, ale już moment ich kapitalizacji zgodnej z warunkami umów zawartych przez kontrahentów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż kapitalizacja polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji, a w momencie spłaty zobowiązania dochodzi do spłaty pożyczki, nie zaś do spłaty pożyczki i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy), oraz
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Skutki połączenia przez przejęcie należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jednym ze sposobów dokonania tej operacji jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę, zwaną przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 ksh). W efekcie tak dokonanej fuzji:

1. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej;
2. na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej;
3. z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 ksh).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile w przedmiotowej sprawie połączenie, o którym mowa we wniosku nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca zachowa ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstąpi z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miął prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami zawartej umowy, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.