INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej także jako „Wspólnik”) jest udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej Spółki w Spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie Spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiążę będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej Udziały nabyte),
2. udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Udziały objęte”).
   
   

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względy Udziały nabyte i Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez Nią Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Wydatki te należy ustalić stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (…) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (…) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to:

1. wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji),
2. wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem.
   
   

Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a wiec znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d powyższej ustawy, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”, „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Wydatki te Wnioskodawczyni zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Spółkę osobową.

W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawczyni otrzymując Udziały nabyte i Udziały objęte będzie kontynuowała zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencja braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte i Udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze Spółki osobowej.

Transakcja wydania Udziałów nabytych i Udziałów objętych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone – nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w Spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment Wystąpienia/Likwidacji. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu), omawianych udziałów przez Wnioskodawczynię. Gdyby Wnioskodawczyni ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych nie mogła i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez Nią Udziałów nabytych i Udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że Jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, tj. interpretacja wydana przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr ILPB1/415-1038/11-4/AMN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., Nr IBPBII/2/415-971/12/HS, Nr IBPBII/2/415-981/12/NG, Nr IBPPII/2/415-982/12/NG, Nr IBPBII/2/415-972/12/HS.

W analogicznym stanie faktycznym ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w pełni zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-10/13-2/MAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji odpłatnie nabytych i akcji objętych, zgodnie z zakresem sformułowanego we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepis art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Tym samym w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej).

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.