INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z pośredniczeniem w dostawie mediów dla lokali użytkowych wynajmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z pośredniczeniem w dostawie mediów dla lokali użytkowych wynajmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, ponadto ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości.

Co miesiąc na fakturze Spółdzielnia określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie. Faktury, jakie otrzymuje od dostawców mediów są wg stawek właściwych, tj. dla wody 8%, wywóz nieczystości 8%.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany poinformował, iż:

1. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2. Spółdzielnia jest stroną umów na dostawę mediów dla zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych, w tym:
   • na dostawę wody umowa nr … z dnia 21 sierpnia 2009 r. z …,
   • na dostawę ciepła umowa nr … z dnia 1 czerwca 1999 r. z …,
   • na wywóz odpadów komunalnych nr … z dnia 1 marca 2004 r. z ...
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, prawidłowym jest fakturowanie za media, w zakupie których Wnioskodawca pośredniczy, wg stawki właściwej z faktur otrzymanych od dostawców mediów dla lokali użytkowych najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym, czy wszystkie pozycje wg stawki 23%, czyli jak za „usługę kompleksową”, tj. najem...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w umowach z lokalami Zainteresowany ma zapis odrębny:

„(...) Niezależnie od czynszu w dacie jego uiszczenia z góry Najemca jednocześnie wniesie opłaty za:

• eksploatację podstawową - stawka jak dla danej nieruchomości,
• centralne ogrzewanie - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości - zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów energii cieplnej w zasobach …,
• wywóz nieczystości - podstawa naliczenia pow. użytkowa lokalu oraz rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej (…)
• zużycie energii elektrycznej - wg podlicznika,
• zimną i ciepłą wodę oraz ścieki - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów dostawy i odprowadzania ścieków w zasobach … oraz Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r.) (…)
  
  

Opłata za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę podlega ostatecznemu rozliczeniu wg przepisów obowiązujących u Wynajmującego (…)”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że nie sprzedaje tylko pośredniczy w dostawie mediów dla lokali najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym. Spółdzielnia ma prawo na zasadzie refakturowania do odrębnego rozliczania tych pozycji i zastosować stawkę właściwą z faktur otrzymanych od dostawcy mediów: np. 8% za wodę i ścieki oraz wywóz nieczystości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Obecnie, w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto już klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, ponadto ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości. Spółdzielnia jest stroną umów na dostawę mediów dla zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych, w tym: na dostawę wody, na dostawę ciepła, na wywóz odpadów komunalnych. Co miesiąc na fakturze Spółdzielnia określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie. Faktury, jakie otrzymuje od dostawców mediów są wg stawek właściwych, tj. dla wody 8%, wywóz nieczystości 8%.

Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1. w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za: ul type=square>
2. eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
3. eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
4. zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
5. w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
   • eksploatację i utrzymanie ich lokali,
   • eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
   • eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
   • zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
   • fundusz remontowy,
6. w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
   • eksploatację i utrzymanie ich lokali,
   • eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
   • eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
   • inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.
   
   

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Należy zatem wskazać, że przytoczony wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy określa grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji „lokal mieszkalny” i „lokal użytkowy”. W związku z tym, należy posiłkować się m. in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Z kolei rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, zatem nie obejmuje swym zakresem lokali użytkowych, gdyż nie są one, w świetle powyżej powołanej ustawy o własności lokali, lokalami mieszkalnymi (nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe oraz ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości. Spółdzielnia co miesiąc na fakturze określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku wynosi 23%, jednakże ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od tego podatku.

I tak, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (art. 43 ust. 20 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych bądź użytkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, iż: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za wodę, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłata za dostawę mediów należna wynajmującemu od najemcy, stanowi część należności z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego.

Zatem, ww. koszt dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania ponoszony przez wynajmującego lokal użytkowy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i jest opodatkowany stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Zainteresowany obciąża kosztami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania, również podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Mając na uwadze treść wskazanego powyżej art. 29 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania przy pobieraniu przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjnej jest cała kwota należna z tytułu świadczonej usługi.

Jak już wskazano, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (w tym przypadku koszty mediów, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania), które się na nią składają.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali wnoszone przez podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki w wysokości 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę pobieraną od tych osób, w przedmiotowej sprawie są to: dostawa wody, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie.

Zatem, wszystkie ww. składniki opłaty z tytułu użytkowania lokali użytkowych przez podmioty, którym przysługuje własnościowe prawo spółdzielcze do lokalu użytkowego, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz jej użytkowników i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej w wysokości 23%.

Reasumując, fakturowanie przez Wnioskodawcę za media (wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie), powinno odbywać się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 23%, zarówno dla lokali użytkowych najmowanych, jak też dla lokali ze spółdzielczym prawem własnościowym. W opisanych we wniosku przypadkach usługi w postaci dostawy mediów nie są bowiem nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia, lecz w celu wykonania usługi głównej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.