INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22.05.2012 r. (data nadania 22.05.2012 r., data wpływu 24.05.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10.05.2012 r. (data doręczenia 15.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółki cypryjskiej działającej w reżimie PICIS - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółki cypryjskiej działającej w reżimie PICIS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to spółka działająca w formie tzw. limited liability company (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, dalej „ C.”. Wnioskodawca został zarejestrowany jako spółka na terytorium Republiki Cypru w rejestrze spółek prowadzonym przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki Departament Rejestracji i Upadłości w Nikozji, ale do chwili sporządzania niniejszego wniosku nie podjął żadnej działalności gospodarczej, ani inwestycyjnej na terytorium Republiki Cypru ani poza terytorium Republiki Cypru.

C. rozważa wystąpienie do Banku Centralnego Cypru (Central Bank of Cyprus) o wydanie zezwolenia umożliwiającego C. prowadzenie działalności w formie cypryjskiego funduszu PICIS.

Fundusz PICIS działa na podstawie cypryjskiej ustawy z 1999 roku. Nr 47 (1) o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law (No 47 (I) of 1999) dalej „cypryjska ustawa o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania”.

Uzyskanie statusu funduszu PICIS na terytorium Republiki Cypru wymaga spełnienia wymogów określonych przez cypryjską ustawę o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania oraz uzyskania zezwolenia wydanego przez Bank Centralny Cypru na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS. Bank Centralny Cypru jest organem nadzoru finansowego nad podmiotami prowadzącymi działalność w formie funduszy Private International Collective Investment Scheme. Bank Centralny Cypru jest podmiotem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze Private International Collective Investment Scheme działające na podstawie cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania na terytorium Republiki Cypru. Aktywa funduszu PICIS będą przechowywane przez depozytariusza, Stosownie do przepisów prawa cypryjskiego Bank Centralny Cypru musi wyrazić zgodę by aktywa były powierzone wskazanemu przez fundusz PICIS depozytariuszowi.

Ponadto zgodnie z przepisami cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również funduszu PICIS, może być jedynie zbiorowe inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje). Również dokumenty założycielskie funduszu PICIS będą przewidywały, że przedmiotem działalności funduszu PICIS będzie jedynie inwestowanie zgromadzonych przez fundusz PICIS środków m.in. w papiery wartościowe. Zgodnie z przepisami cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania fundusz PICIS nie może prowadzić jakiejkolwiek innej działalności poza działalnością o charakterze działalności inwestycyjnej, która została opisana powyżej. W szczególności PICIS nie może prowadzić działalności gospodarczej.

C. jest cypryjskim rezydentem podatkowym co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez cypryjskie organy podatkowe, który stanowi załącznik do niniejszego wniosku. Po uzyskaniu przez C. zezwolenia wydanego przez Bank Centralny Cypru umożliwiającego prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS również przedmiotowy fundusz PICIS będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i jako taki będzie podlegał na terytorium Republiki Cypru nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Fundusz PICIS będzie zarządzany na podstawie umowy o zarządzanie przez spółkę prawa cypryjskiego zawiązaną w formie tzw. limited liability company (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowaną w rejestrze spółek prowadzonym przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki Departament Rejestracji i Upadłości w Nikozji. Powyższy podmiot będzie prowadził działalność w zakresie zarządzania funduszem PICIS na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Cypru tj. Banku Centralnego Cypru.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.05.2012 r., doręczone w dniu 15.05.2012 r., dotyczące uzupełnienia wniosku Spółki, Wnioskodawca przedstawił informacje uzupełniające dotyczące stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku.

Odnośnie pytań Organu podatkowego:

• Jaka będzie struktura kapitału zakładowego spółki po przyjęciu reżimu PICIS, jaka będzie forma udziału w kapitale zakładowym (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, jednostki uczestnictwa...) ...

• Jakle prawa korporacyjne będą posiadali udziałowcy Spółki (właściciele innych praw uprawniających do zysku spółki) ...
  
  

Wnioskodawca wskazał, iż:

Fundusz inwestycyjny z siedzibę na terytorium Republiki Cypru - Private International Collective Investment Scheme - dalej zwany „funduszem PICIS lub funduszem”, którego dotyczy wniosek z dnia 15.03.2012 r. będzie działał w formie organizacyjno-prawnej tzw. variable capital company. Jest to forma charakterystyczna i dostępna jedynie dla podmiotów prowadzących działalność w formie funduszy PICIS, i nie jest formą korespondującą z jakąkolwiek spółką prawa polskiego. W szczególności w formie tej nie mogą prowadzić działalności podmioty, których działalność nie podlega nadzorowi wykonywanemu przez Bank Centralny Cypru.

Fundusz PICIS będzie emitował tytuły uczestnictwa w funduszu PICIS, które w akcie założycielskim będę zdefiniowane jako tzw. „Shares”. Z definicji „Shares” zawartej w akcie założycielskim funduszu PICIS będzie wynikało, że pod tym pojęciem będę się mieścić certyfikaty inwestycyjne (w ang. wersji językowej: „investment certificates”) w funduszu PICIS, z którymi będę związane określone uprawnienia.

Fundusz będzie emitował dwie kategorie tytułów uczestnictwa: tzw. Participating Shares oraz Management Shares.

Inwestor angażujący swój kapitał w fundusz PICIS, w celu osiągnięcia zysku w wyniku tej inwestycji, będzie nabywał lub obejmował Participating Shares (tytuły uczestnictwa uprawniające do udziału w zysku). Uprawnieniem związanym z posiadaniem Participating Shares będzie prawo do otrzymywania dywidend i innych wypłat z zysku Funduszu PICIS. Participating Shares będą podlegać odkupieniu przez fundusz PICIS w celu ich umorzenia na warunkach i w trybie określonym w dokumencie założycielskim i w przepisach prawa cypryjskiego - podobna instytucja jest znana również na gruncie polskich przepisów regulujących zasady funkcjonowania funduszy inwestycyjnych. W przypadku likwidacji funduszu PICIS lub jego rozwiązania w inny sposób, Participating Shares będą uprzywilejowane w stosunku do Management Shares i będą korzystać z pierwszeństwa przy zwrocie kapitału wpłaconego do funduszu PICIS w związku z ich objęciem albo nabyciem, natomiast po dokonaniu zwrotu kapitału będą uprawniać do udziału w podziale nadwyżki aktywów funduszu PICIS. Posiadacz Participating Shares nie będzie uprawniony do uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu uczestników funduszu (tzw. General Meeting), nie będzie miał wpływu na wybór organów funduszu, ani podmiotu zarządzającego funduszem, nie będzie posiadał również żadnych innych uprawnień związanych z wpływem na zarządzanie funduszem. Inwestor obejmujący Participating Shares będzie pełnił funkcję tzw. „inwestora biernego”, który nie posiada uprawnień umożliwiających wpływ na zarządzanie funduszem. Participating Share będzie inkorporować prawa o charakterze majątkowym, a uprawnienia z nim związane będą podobne do uprawnień posiadaczy certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Reasumując Participating Shares będą inkorporować uprawnienia o charakterze majątkowym, nie będą natomiast inkorporować uprawnień o charakterze korporacyjnym.

Drugą kategorią tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusz PICIS będą Management Shares (tytuły uczestnictwa z prawem do zarządzania). Ich posiadacze będą posiadać uprawnienia o charakterze korporacyjny. Będą oni mieli prawo do uczestniczenia i głosowania w sprawach poruszanych na zgromadzeniu uczestników funduszu PICIS (tzw. General Meeting).

Na zgromadzeniu uczestników funduszu PICIS będą podejmowane decyzje w zakresie m.in. analizy i zatwierdzania sprawozdań finansowych funduszu, wyboru dyrektorów, ustalania wynagrodzenia dla audytorów oraz inne wynikające z uregulowań prawa cypryjskiego i dokumentów korporacyjnych funduszu PICIS.

Posiadacze Management Shares nie będą uprawnieni do dywidendy ani innych wypłat dokonywanych z zysku funduszu. Management Shares nie będą podlegać odkupieniu przez fundusz PICIS w celu umorzenia. W przypadku likwidacji funduszu PICIS lub jego rozwiązania w inny sposób, będą uprawniać do otrzymania zwrotu kapitału wpłaconego w celu ich objęcia lub nabycia, dopiero po dokonaniu zwrotu kapitału przypadającego na Participating Share natomiast po dokonaniu zwrotu kapitału nie będą uprawniać do udziału w nadwyżce aktywów funduszu.

Reasumując Management Shares nie będą inkorporować uprawnień o charakterze majątkowym, natomiast będą inkorporować uprawnienia o charakterze korporacyjnym. Do inwestorów będą adresowane jedynie Participating Shares. Na marginesie pragniemy zauważyć, że na gruncie prawa polskiego, tytuły uczestnictwa w funduszu PICIS nie będą prawnie zrównane z udziałem w kapitale spółki kapitałowej.

Zgodnie z prawem polskim wspólnik spółki kapitałowej posiada bowiem uprawnienia zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, tymczasem Participating Shares będą inkorporować uprawnienia o charakterze majątkowym, natomiast Management Shares będą inkorporować uprawnienia o charakterze korporacyjnym.

Odnośnie pytania Organu podatkowego:

• Jakiego typu osoby (fizyczne, prawne) i spełniające jakie kryteria będą wchodziły w skład zarządu Spółki po przyjęciu reżimu PICIS, czy po uzyskaniu statusu PICIS członkowie zarządu będą nadał uprawnieni do reprezentowania i zarządzania działalnością Spółki ...
  
  

Wnioskodawca wskazał, iż:

W skład zarządu funduszu PICIS będą wchodzić osoby fizyczne, spełniające wymogi określone w przepisach prawa cypryjskiego. Do wymogów tych należy niekaralność, posiadanie doświadczenia w branży finansowej i/lub w branżach, w których inwestycje będzie realizował fundusz oraz wyższe wykształcenie. Ocenie Centralnego Banku Cypru podlega okoliczność, czy konkretny członek zarządu lub kandydat na stanowisko członka zarządu funduszu posiada kompetencje zawodowe i kwalifikacje do pełnienia funkcji członka zarządu w danym funduszu PICIS. Dane dotyczące członków zarządu (dyrektorów) stanowią integralną część wniosku o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS. Po uzyskaniu statusu funduszu PICIS, w przedmiotowym stanie faktycznym, czynności w zakresie zarządzania funduszem PICIS i reprezentowania funduszu zostaną powierzone odrębnej Spółce Zarządzającej. Uprawnienia członków zarządu w tym zakresie będą ograniczone do dokonywania działań o charakterze wykonawczym, a nie zarządczym. Na podejmowanie działań członkowie zarządu funduszu PICIS będą musieli uzyskać zgodę Generał Meeting. Spółka Zarządzająca będzie posiadaczem Management Shares i będzie jedynym uczestnikiem Generał Meeting.

Spółka Zarządzająca będzie uprawniona do zarządzania funduszem PICIS na podstawie umowy o zarządzanie (management agreement) zawartej pomiędzy funduszem PICIS oraz Spółką Zarządzającą. Równocześnie Spółka Zarządzająca będzie posiadała Management Shares emitowane przez fundusz PICIS. Spółka Zarządzająca będzie zatem uprawniona do zarządzania funduszem PICS oraz reprezentowania funduszu. Podstawowym i jedynym przedmiotem działalności Spółki Zarządzającej będzie zarządzanie funduszem PICIS. Zakres czynności, które będą mogły być podejmowane przez Spółkę Zarządzającą w ramach zarządzania funduszem PICIS będzie szczegółowo opisany w akcie założycielskim Spółki Zarządzającej i będzie znacznie szerszy od zarządzania wyłącznie portfelem inwestycyjnym Funduszu.

Zgodnie z aktem założycielskim w przedmiocie działalności Spółki Zarządzającej będzie się mieściło m.in.: zarządzanie inwestycjami, administracja, w tym podejmowanie decyzji w zakresie obsługi rachunkowo-księgowej dotyczącej zarządzania funduszem, monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy tytułów uczestnictwa, czynności związane z wypłatą zysków oraz emisją i umarzaniem tytułów uczestnictwa. Są to charakterystyczne czynności dla spółki zarządzającej UCITS, której zasady funkcjonowania zostały określone w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), dalej zwanej „Dyrektywą”.

Akt założycielski Spółki Zarządzającej będzie stanowić, że będzie ona miała prawo do podejmowania szeregu czynności związanych z zarządzaniem funduszem PICIS. Szczegółowa specyfikacja tych czynności w akcie założycielskim Spółki Zarządzającej wynika z techniki legislacyjnej obowiązującej na gruncie prawa cypryjskiego w zakresie formułowania przedmiotu działalności podmiotu prawa cypryjskiego. Taka szczegółowa specyfikacja pozostaje bez wpływu na fakt, że Spółka Zarządzająca nie będzie miała prawa do prowadzenia jakiekolwiek innej niż zarządzanie funduszem PICIS działalności gospodarczej. Wszystkie wyszczególnione w umowie Spółki Zarządzającej kategorie czynności, do podejmowania których będzie ona uprawniona, będą mogły być przez nią podejmowane wyłącznie w celu sprawowania czynności zarządczych funduszem.

Odnośnie pytań Organu podatkowego:

• Jaki charakter, zakres i formę (w tym czy będzie to osobne zezwolenie) będzie miało zezwolenie Banku Centralnego Cypru na prowadzenie działalności obejmującej zarządzanie instytucjami wspólnego inwestowania wydane dla podmiotu zarządzającego ...

• Jaka jest forma zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru na prowadzenie działalności PICIS (decyzja administracyjna, wpis do rejestru...) ...
  
  

Wnioskodawca wskazał, iż:

Tak jak zostało wskazane we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka Zarządzająca będzie uprawniona do zarządzania funduszem PICIS na podstawie zezwolenia udzielonego przez Bank Centralny Cypru.

W przedmiotowym stanie faktycznym wnioski o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS oraz o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS zostaną złożone w tym samym czasie. Wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS jest składany na formularzu tzw. „SA form”. Natomiast wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszem PICIS jest składany na formularzu tzw. „,M form” i jest odrębnym wnioskiem od wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS. Jednakże procedury rozpatrywania obu wniosków są powiązane ze sobą. Z informacji uzyskanych za pośrednictwem cypryjskiej kancelarii prawnej, obsługującej Wnioskodawcę wynika, iż zgodnie z aktualną praktyką Banku Centralnego Cypru zezwolenie na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS oraz na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem wydawane jest w jednym akcie administracyjnym. Fakt ten jest jednak kwestią przejętej przez Bank Centralny Cypru techniki legislacyjnej i funkcjonującego od lat zwyczaju. Dokument ten zawiera bowiem również inne zezwolenia, w tym, m.in. zezwolenie na zdeponowanie aktywów funduszu PICIS u określonego depozytariusza.

W opinii cypryjskiej kancelarii prawnej obsługującej Wnioskodawcę, co do zasady nie ma przeszkód natury prawnej uniemożliwiających wydanie odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS. Takie rozwiązanie nie jest jednak praktykowane przez Bank Centralny Cypru.

Akt, w którym zostaje wydane przez Bank Centralny Cypru zezwolenie na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS oraz na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS jest aktem cypryjskiego prawa administracyjnego i nosi nazwę „Certificate of Recognition”. Akt ten podlega zaskarżeniu i na gruncie prawa polskiego nosi cechy decyzji administracyjnej. W opinii Wnioskodawcy na gruncie prawa polskiego akt, o którym mowa, wydany przez Bank Centralny Cypru, można porównać np. do decyzji administracyjnej wydanej przez polskie organy administracji w sprawie udzielenia zezwolenia lub licencji.

Wydanie Certificate of Recognition nie skutkuje automatycznym wpisem funduszu PICIS do rejestru, lecz zawiera zezwolenie na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i ewentualnie zezwolenie na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS. Akt ten stanowi podstawę prawną umożliwiającą podjęcie przewidzianych przez prawo działań zmierzających do rozpoczęcia działalności w formie funduszu PICIS. Po uzyskaniu zezwolenia wydanego przez Bank Centralny Cypru zostaną wprowadzone zmiany w dokumentach korporacyjnych, które mają na celu przekształcenie H. spółki prawa cypryjskiego w fundusz PICIS. Następnie dokumenty te zostaną złożone do organu rejestrowego w celu dokonania rejestracji zmian i rozpoczęcia działalności w formie funduszu PICIS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Republiki Cypru Fundusz Private International Collective Investment Scheme (dalej „fundusz PICIS”) ze źródeł położonych na terytorium Polski (w tym m.in. dochody powstałe w wyniku posiadania przez fundusz PICIS akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski) podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym fundusz PICIS będzie podmiotowo zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego w Polsce są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Ponadto art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera dodatkowe warunki dotyczące instytucji wspólnego inwestowania prowadzenie działalności przez które wymaga jedynie zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Warunki te nie dotyczą funduszu PICIS. Warunkiem umożliwiającym prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS na terytorium Republiki Cypru jest uzyskanie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru finansowego nad funduszami PICIS prowadzącymi działalność w oparciu o przepisy cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania tj. Bank Centralny Cypru. Stosownie do przepisów prawa cypryjskiego nie jest możliwe prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS jedynie na podstawie zawiadomienia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Dlatego pozostałe warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) nie znajdą zastosowania do funduszu PICIS, gdyż muszą one być spełnione wyłącznie przez instytucje wspólnego inwestowania prowadzenie przez które działalności wymaga jedynie zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku wejścia w życie, której został znowelizowany art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż dodatkowe warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c mają zastosowanie jedynie w przypadku zagranicznych funduszy inwestycyjnych, które zgodnie z przepisami państwa siedziby funduszu są zobowiązane wyłącznie do notyfikacji rozpoczęcia prowadzonej przez siebie działalności właściwym organom nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Dodatkowo zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w której podatnik ma swoją siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Fundusz PICIS będzie spełniał wszystkie warunki opisane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie powołanego powyżej artykułu.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Fundusz PICIS będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i będzie podlegał na terytorium Republiki Cypru nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Dochody uzyskane przez fundusz PICIS będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych tj. na takich samych zasadach jak dochody uzyskane przez innych podatników prowadzących działalność w formie spółek będących cypryjskimi rezydentami podatkowymi. Wobec powyższego, dochody osiągane przez fundusz PICIS będą podlegały opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego fundusz PICIS nie będzie miał statusu podmiotu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym. C. wystąpiła z wnioskiem o wydanie certyfikatu rezydencji przez organy cypryjskie dla celów przedstawienia go na żądanie podmiotów/organów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niniejszy certyfikat oraz tłumaczenie przysięgłe certyfikatu stanowią załącznik do wniosku.

Taki sam certyfikat rezydencji będzie mógł uzyskać fundusz PICIS (po uzyskaniu przez C. zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i dopełnieniu przez C. wymogów wynikających z przepisów prawa cypryjskiego umożliwiających uzyskanie statusu funduszu PICIS).

W związku z faktem, iż fundusze Private International Collective Investment Scheme prowadzące działalność na podstawie przepisów cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania są kwalifikowane przez władze podatkowe Republiki Cypru jako cypryjscy rezydenci podatkowi, a ponadto dochody uzyskiwane przez fundusze Private International Collective Investment Scheme zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dochody uzyskiwane przez inne osoby prawne utworzone i prowadzące działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z cypryjską ustawą o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania wyłącznym przedmiotem działalności funduszu PICIS będzie inwestowanie środków finansowych zgromadzonych przez fundusz PICIS. Ustawodawstwo cypryjskie nie zezwala na angażowanie się funduszy cypryjskich w inne formy działalności (przykładowo, fundusze inwestycyjne nie mogą prowadzić działalności w zakresie handlu lub produkcji). W związku z powyższym spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z cypryjską ustawą o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania warunkiem umożliwiającym prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS na terytorium Republiki Cypru jest uzyskanie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Cypru tj. Banku Centralnego Cypru na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS.

Jak już zostało opisane w niniejszym wniosku pozostałe warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania wobec funduszu PICIS, ponieważ dotyczą wyłącznie instytucji wspólnego inwestowania prowadzenie działalności przez które wymaga jedynie zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Wobec powyższego spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Stosownie do przepisów cypryjskiej ustawy o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania działalność funduszu PICIS będzie podlegać bezpośredniemu nadzorowi organu nadzoru finansowego nad funduszami Private International Collective Investment Scheme, w tym funduszu PICIS tj. Banku Centralnego Cypru.

Wobec powyższego spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Aktywa funduszu PICIS będą zdeponowane u depozytariusza. Bank Centralny Cypru musi wyrazić zgodę by aktywa były powierzone konkretnemu depozytariuszowi.

Wobec powyższego spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Fundusz PICIS będzie zarządzany przez spółkę prawa cypryjskiego zawiązaną w formie tzw. limited liability company (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowaną na terytorium Republiki Cypru w rejestrze spółek prowadzonym przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki Departament Rejestracji i Upadłości w Nikozji („Spółka Zarządzająca”). Spółka Zarządzająca będzie prowadziła działalność w zakresie zarządzania funduszem PICIS, którego dotyczy niniejszy wniosek na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Cypru tj. w przedmiotowym przypadku Banku Centralnego Cypru.

Wobec powyższego będzie spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 27 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rzędem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., polskie organy podatkowe mogą wystąpić o przekazanie informacji podatkowych przez organy podatkowe państwa na terytorium, którego fundusz PICIS będzie miał swoją siedzibę tj. przez cypryjskie organy podatkowe. W związku z powyższym spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochody uzyskiwane przez fundusz PICIS ze źródeł położonych na terytorium Polski (w tym m.in. dochody powstałe w wyniku posiadania przez fundusz PICIS akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski) będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zwolnienie będzie miało charakter podmiotowy, tj. wszelkie dochody uzyskane przez fundusz PICIS ze źródeł położonych na terytorium Polski będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołanie Spółki Zarządzającej funduszem PICIS będzie powodowało, że w obrocie będą funkcjonowały dwa wyodrębnione podmioty. Spółka Zarządzająca będzie posiadała zezwolenie, wydane w wyniku złożenia odrębnego wniosku na formularzu tzw. „M form”. Wniosek ten nie jest integralną częścią wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS, który jest składany na formularzu „SA form”.

Możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot składa jedynie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i nie składa w tym samym czasie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem P1CIS. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i zarejestrowaniu funduszu PICIS w rejestrze, można odrębnie wystąpić o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS. Po uzyskaniu tego zezwolenia można zarejestrować Spółkę Zarządzającą. Taka możliwość wskazuje, że co do zasady procedura ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie działalności w formie funduszu PICIS i procedura ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie działalności przez Spółkę Zarządzającą w zakresie zarządzania funduszem PICIS, to na gruncie prawa cypryjskiego dwie odrębne procedury. Na marginesie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a od tego, żeby zezwolenie na prowadzenie działalności przez fundusz inwestycyjny i zezwolenie na prowadzenie działalności przez spółkę zarządzającą tym funduszem (w zakresie zarządzania funduszem) były wydane w dwóch odrębnych, niezależnych od siebie aktach prawa administracyjnego.

Należy również podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka Zarządzająca nie będzie angażować się w działalność gospodarczą inną niż zarządzanie funduszem PICIS. Analogiczne wymaganie stawiane jest w stosunku do spółki zarządzającej UCITS. Warto zauważyć, że spektrum czynności zarządczych, do podejmowania których będzie uprawniona Spółka Zarządzająca będzie zbliżone do spektrum czynności zarządczych spółki zarządzającej UCITS - określonego w załączniku nr II do Dyrektywy.

Jakkolwiek, w niniejszym przypadku powołana Dyrektywa nie ma zastosowania, gdyż nie stosuje się jej m.in. do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego ani przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub w jej części, warto zauważyć podobieństwo obydwu spółek zarządzających.

Należy podkreślić, że warunek spełnienia przez Spółkę Zarządzającą wymogów analogicznych do wymogów, którym musi sprostać spółka zarządzająca UCITS, określona w Dyrektywie, nie wynika z obowiązujących przepisów polskiego prawa, w szczególności z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym powodem, dla którego Wnioskodawca odnosi się do tej kwestii jest fakt, iż organ podatkowy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-1105/11-4/AJ, dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych przez fundusz typu PICIS, powołał się na przedmiotową Dyrektywę. Fundusz PICIS, zarządzany przez Spółkę Zarządzającą, posiadającą zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszem PICIS, spełnia wszystkie wymogi określone w przepisach polskiego prawa, uprawniające fundusz PICIS do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tytułem wstępu tut. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, iż w polskim systemie prawnym występują następujące polskie instytucje zbiorowego inwestowania:

1. fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej także: „ufi”) – określone w art. 1 tej ustawy;
2. fundusze kapitałowe, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57 poz. 491 ze zm.), z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy mogące działać m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej (oczywiście nie można ich utożsamiać z funduszami określonymi w art. 16 ust. 7f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) – Ustawodawca dla potrzeb tej ustawy nadał temu pojęciu inne znaczenie).
   
   

Pierwsza z ww. kategorii podmiotów podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (jako fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), natomiast literalne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost, iż Ustawodawca nie przewidział zwolnienia podmiotowego dla drugiej z ww. kategorii. Z przyczyn oczywistych (ww. fundusze kapitałowe nie posiadają siedziby w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie) fundusze te nie mogą korzystać również ze zwolnienia określonego w pkt 10a ustępu 1 art. 6 updop.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, iż „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy dokonać analizy nie tylko, czy Wnioskodawca po uzyskaniu statusu PICIS spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a-f updop, ale także czy jednostkę zbiorowego inwestowania PICIS można uznać za równoważną polskiemu funduszowi inwestycyjnemu.

Na uwagę zasługuje także okoliczność, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ufi Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, inwestorów czy akcjonariuszy).

Cypryjska spółka inwestycyjna PICIS to całkowicie odmienna konstrukcja prawna od przyjętej przez polskiego Prawodawcę dla funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, bardziej przypominająca polskie spółki kapitałowe (posiadające kapitał zakładowy), niż fundusze inwestycyjne.

Nadto należy zauważyć, iż w polskim systemie prawnym fundusz inwestycyjny i zarządzający funduszem TFI łączy stosunek prawny innego rodzaju, niż cywilnoprawny (umowa o zarządzanie jak w przypadku PICIS i spółki zarządzającej).

W myśl analizowanego art. 6 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 04.12.2011 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
   • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
   • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Podkreślić należy, iż Ustawodawca uwarunkował przedmiotowe zwolnienie podmiotowe spełnieniem wszystkich ww. warunków.

Natomiast brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. f updop nie pozostawia wątpliwości, iż warunku tego nie spełniają osoby fizyczne nie posiadające „siedziby”, lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności (dyrektorzy, menadżerowie ….). Warunku tego nie będzie spełniał także podmiot PICIS w przypadku, gdy spółka zarządzająca będzie uprawniona do realizacji określonych uprawnień korporacyjnych wynikających z posiadania Management Shares, tudzież do wykonywania określonych umową o zarządzanie czynności.

Spółka zarządzająca będzie bowiem tylko współzarządzała PICIS z innymi osobami fizycznymi (jak stwierdził Wnioskodawca we wniosku „w skład zarządu funduszu będą wchodzić osoby fizyczne”), a z treści analizowanego przepisu wynika wymóg, iż wszystkie podmioty zarządzające daną instytucją zbiorowego inwestowania muszą posiadać zezwolenie właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa oraz siedzibę w tym państwie.

Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia podmiotowego od tego, iż co najmniej jeden z podmiotów zarządzających instytucją wspólnego inwestowania prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Natomiast w świetle powyższego należy podkreślić, iż osoba fizyczna nie posiada „siedziby”, o której mowa w 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop.

W przypadku polskich spółek kapitałowych uprawnienia zarządu są ograniczone przez przepisy prawa handlowego (część uprawnień jest zarezerwowana dla zgromadzenia wspólników, czy akcjonariuszy, w określonych przypadkach również dla rady nadzorczej), a dodatkowo mogą być ograniczone przez zapisy umowy spółki czy statutu. Nie można z tego wywodzić jednak, iż w efekcie spółka nie jest zarządzana przez zarząd lub że „uprawnienia członków zarządu będą ograniczone do dokonywania działań o charakterze wykonawczym, a nie zarządczym”.

Z uwagi na fakt, że fundusz PICIS nie będzie zarządzany jedynie przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru, nie będzie spełniał on dyspozycji przepisu art. 10 ust. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop.

Brak jest zatem przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, a w szczególności kryterium określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop. Spółkę działającą jako PICIS należałoby natomiast uznać za równoważną polskiemu funduszowi kapitałowemu, o którym mowa w ustawie o Krajowym Funduszu Kapitałowym (który nie podlega zwolnieniu podmiotowemu).

Powyższe konstatacje znajdują także odzwierciedlenie w poglądach komentatorów. Jak podnosi

Wojciech Dmoch w opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 3, także w „Legalis”) w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a updop: „wymienione powyżej warunki powodują objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów - zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, działających na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne, jednak ich forma prawna odpowiada polskim spółkom kapitałowym, a nie polskim funduszom inwestycyjnym”.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nie ulega wątpliwości (biorąc pod uwagę ww. uwarunkowania), iż uznanie, że polski Ustawodawca (ustanawiając przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a w obecnym brzmieniu) miał na celu zwolnienie z opodatkowania (podmiotowe) spółek inwestycyjnych działających na Cyprze w przeciwieństwie do spółek polskich prowadzących identyczną działalność należałoby uznać za absurdalne.

Podkreślić przy tym należy, iż zastosowanie wykładni funkcjonalnej analizowanego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10a updop) jest całkowicie uzasadnione.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183), wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).

Podobnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA II FSK 138/10 z 02.06.2011 r.: (…) przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując, w przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym fundusz PICIS nie będzie podmiotowo zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową i funkcjonalną art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.