Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/415-442/13/BK
z 24 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania równoważnika pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszowi celnemu z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania równoważnika pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszowi celnemu z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 157 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323) funkcjonariuszowi celnemu przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 157 ust. 3 ww. ustawy. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1410) w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby określa warunki, tryb i wysokość wypłat powyższego równoważnika.

Zgodnie z:

• § 2 ww. rozporządzenia - równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby,
• § 3 ww. rozporządzenia - równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu, z zastrzeżeniem § 7,
• § 7 pkt 1 ww. rozporządzenia - funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu na przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusza w związku z dojazdem,
• § 7 pkt 2 ww. rozporządzenia - funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podroży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 22 ust. 13 ww. ustawy przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy równoważnik pieniężny wypłacany funkcjonariuszowi celnemu z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega opodatkowaniu mając na uwadze zapis art. 22 ust. 13 ustawy, w sytuacji złożenia przez pracownika oświadczenia o stosowaniu zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu przedmiotowemu podlega zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. W przypadku funkcjonariuszy celnych taką ustawą jest ustawa o Służbie Celnej i przepisy wykonawcze do niej. W myśl art. 157 ww. ustawy funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkuje lub nie posiada lokalu mieszkalnego w miejscowości pełnienia służby. Natomiast na podstawie § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby, równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby oraz na podstawie udokumentowania faktu ich poniesienia. Oznacza to, że powyższy równoważnik jest traktowany jako zwrot kosztów dojazdu pracownika do miejsca wykonywania przez niego czynności służbowych, który jest ustawowo zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 112 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy, pracownik może skorzystać ze zwiększonych kosztów uzyskania przychodów tj. 139 zł 06 gr miesięcznie a za rok podatkowy nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Na tę okoliczność pracownik składa u płatnika oświadczenie.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 13 ww. ustawy - przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Oznacza to, że zwrot kosztów dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby powinien być opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 13 w sytuacji, gdy pracownik złożył oświadczenie o korzystaniu ze zwiększonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby należy traktować jako przychód pracownika wynikający ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej stosownie do art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w sytuacji braku takiego oświadczenia (czyli stosowania dla pracownika podstawowych kosztów uzyskania przychodów) pracownik może korzystać z ustawowego zwolnienia zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że do przychodów pracownika (czyli m.in. osoby pozostającej w stosunku służbowym) zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, pełnienia służby.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 112, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Treść powołanego przepisu wskazuje, ze przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ponoszenia ww. świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jeśli więc pracodawca ma ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu pracownika do pracy, wartość tego świadczenia jest objęta omawianym zwolnieniem.

Stosownie do art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.

W myśl postanowień § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby (Dz. U. Nr 181, poz. 1410), równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

Przepis § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, iż funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu na przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusza w związku z dojazdem.

Funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem. W przypadku gdy trasa dojazdu nie jest obsługiwana przez środki komunikacji publicznej równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego w regionie, na trasie o długości odpowiadającej najkrótszej odległości drogą publiczną między miejscowością zamieszkania funkcjonariusza a miejscowością pełnienia służby, oraz podróży powrotnej (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów dojazdu są:

1. miesięczne bilety imienne lub bilety jednorazowe na przejazd środkami komunikacji publicznej między miejscowością, w której funkcjonariusz zamieszkuje, a miejscowością, w której pełni służbę - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby środkami komunikacji publicznej;
2. oświadczenie funkcjonariusza o najniższej cenie biletu jednorazowego, o której mowa w § 7 ust. 2 - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym.

Powyższe wskazuje, że zwrot kosztów dojazdów do miejsca pełnienia służby wypłacany w formie ryczałtu wynika z przepisu rangi ustawowej, tj. powołanego art. 157 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Z tych względów ma do niego zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast ust. 13 powołanego wyżej art. 22 ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten wyłącza zatem możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy funkcjonariusz otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, który z uwagi na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż funkcjonariusze celni na podstawie art. 157 § 1 ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby uprawnieni są do otrzymania równoważnika z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby pod warunkiem poniesienia kosztów z tytułu dojazdu.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wypłacany funkcjonariuszowi Służby Celnej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi zwrot kosztów dojazdu do miejsca pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlega on zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.

W tej sytuacji zastosowanie znajduje niewątpliwie art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza możliwość korzystania przez funkcjonariusza z tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Analiza zacytowanych przepisów – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – prowadzi jednak do wniosku, że złożenie przez pracownika oświadczenia o stosowaniu zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, nie ogranicza prawa do korzystania z ww. zwolnienia. Ograniczenia takie z pewnością nie wynikają z art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis wyłącza jedynie możliwość korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do pracy zwolniony od opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.