INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009 - 2010 Powiat, występujący poprzez swoją jednostkę organizacyjną (aparat pomocniczy) w postaci Starostwa Powiatowego, posiadając status czynnego podatnika VAT, realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół. Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora. Budowa wymienionej hali została zrealizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd Zespołowi Szkół. Po zakończonej inwestycji, na podstawie zmiany decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, hala została udostępniona wymienionej jednostce (zespołowi szkół) do korzystania. Opisany sposób zadysponowania inwestycji stanowił według Powiatu formę realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego, w związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowej z działalnością jednostki samorządu terytorialnego opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy realizacji opisanej inwestycji, do dnia złożenia niniejszego wniosku, Powiat nie odliczał w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji opisanej inwestycji.

Obecnie Powiat, w celu umożliwienia szerszego udostępniania podmiotom trzecim przedmiotowego obiektu sportowego, rozważa zaprzestanie powyższej praktyki udostępniania hali wyłącznie szkole i zastąpienie jej jednym z następujących rozwiązań:

1. wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem VAT, w której Powiat będzie posiadał 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług od tej usługi dzierżawy;
2. zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowego innym podmiotom bezpośrednio przez Powiat, który dokonywałby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej swojej jednostki, tj. Starostwa Powiatowego oraz rozliczał należny podatek VAT od usług odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu);
3. zlecenie „stałego zarządu” obiektem sportowym na rachunek i w imieniu Powiatu własnej jednostce organizacyjnej (np. Zespołowi Szkół) lub niezależnemu podmiotowi trzeciemu oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez Powiat (działającą w jego imieniu jednostkę zarządzającą lub niezależny podmiot trzeci) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu ).

W ramach rozwiązania nr 2 i 3 Powiat rozważa nieodpłatne udostępnianie hali Zespołowi Szkół, przy której znajduje się obiekt, według godzinowego planu korzystania z hali. Zakłada się, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie Szkole mieściłby się w relacjach 1:1, czyli połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie. Nowe rozwiązanie zostanie wprowadzone przez Powiat najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r. Powiat zacznie zatem wykorzystywać przedmiotową halę sportową do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających jednocześnie ze zwolnienia od podatku. Powiat lub podmiot, któremu zostanie oddany obiekt sportowy w zarząd będzie wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu (wariant 2 i 3).

W przypadku wydzierżawienia hali wystawiane byłyby faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy przez Powiat na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wariant 1).

Należy również dodać, że opisane czynności odpłatnego udostępniania lub dzierżawy obiektu sportowo-rekreacyjnego będą mogły być dokonywane po wygaszeniu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej szkoły i przywróceniu możliwości pełnego dysponowania obiektem bezpośrednio przez Powiat. Nastąpiłaby więc zmiana sposobu wykorzystania i przeznaczenia hali. Powiat zrezygnowałby z wykorzystywania obiektu wyłącznie do realizacji zadań statutowych (wykonywanych w ramach działań przypisanych organowi władzy publicznej) i rozpoczął używanie hali do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w zakresie rozwiązania wskazanego:

1. w poz. 1: wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego wiązałoby się z przekazaniem obiektu w całości wymienionemu podmiotowi, który we własnym zakresie udostępniałby halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych. Wydzierżawienie obiektu wiązałoby się z oddaniem przedmiotu dzierżawy do pełnej dyspozycji dzierżawcy;
2. w poz. 2: zlecenie zarządzania obiektem sportowym własnej jednostce organizacyjnej lub osobie trzeciej, sprowadzałaby się do zlecenia technicznej obsługi obiektu, czyli zapewnienia dostępu do hali osobom i podmiotom korzystającym oraz zabezpieczenia technicznego (ochrona obiektu, utrzymanie czystości, monitorowanie stanu technicznego urządzeń i sprzętu sportowego). Obiekt sportowy pozostawałby jednocześnie do pełnej dyspozycji Powiatu, który na podstawie zawartych umów najmu oraz w związku z doraźnym udostępnieniem obiektu korzystającym wystawiałby faktury VAT. Powiat, jako czynny podatnik VAT, we własnym imieniu i na własny rachunek, ewidencjonowałby z powyższego tytułu obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydzierżawienie przez Powiat hali sportowej (wariant 1 zdarzenia przyszłego) na rzecz spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, w której Powiat miałby 100% udziałów, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany...
2. Czy odpłatne udostępnianie przez Powiat hali sportowej (wariant 2 i 3 zdarzenia przyszłego) innym podmiotom (osobom trzecim ), bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Powiatu, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany...
3. Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia hali sportowej oraz rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa lub odpłatne udostępnianie obiektu), Powiat będzie uprawniony do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową hali, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług...
4. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 1 zdarzenia przyszłego (usługa dzierżawy obiektu odrębnej osobie prawnej), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1,2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług...
5. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 2 i 3 (odpłatne udostępnianie we własnym zakresie lub poprzez podmiot zarządzający), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług...
6. Jaką część podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z budową hali, Powiat będzie miał prawo skorygować za 2012 r. na podstawie art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia hali najpóźniej w IV kwartale 2012 roku i wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych...

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, oddanie przez Powiat hali sportowej w dzierżawę odrębnej osobie prawnej, niezależnie od posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w tym podmiocie (wariant 1 zdarzenia przyszłego), stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z chwilą oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę podmiotowi trzeciemu nastąpi zmiana jego przeznaczenia, uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali. Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Według Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Powiat hali sportowej osobom trzecim (wariant 2 i 3 zdarzenia przyszłego) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od sposobu wykonywania tych czynności (bezpośrednio przez Powiat lub z wykorzystaniem podmiotu zarządzającego), a tym samym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, nastąpi zmiana przeznaczenia hali, uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wywodzi, iż z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Powołując się na przepis art. 90a ust. 1 wskazanej ustawy, Wnioskodawca uważa, że dotyczy on sytuacji, w których podatnik wykorzystuje daną nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy on także przypadków, w których nieruchomość jest początkowo wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a następnie dochodzi do zmiany stopnia wykorzystywania takiej nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, przy czym za zmianę stopnia wykorzystania należy rozumieć także całkowitą zmianę przeznaczenia takiego składnika majątku. Przepis ten obejmuje również sytuacje odwrotne, a więc przypadki, w których dany składnik majątku byt pierwotnie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (tak, jak w opisie zdarzenia przyszłego, gdy Powiat oddał dotychczas halę nieodpłatnie do używania szkole podstawowej, która posiada całą nieruchomość w trwałym zarządzie), a następnie - w okresie 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania - doszło do zmiany jej przeznaczenia. W przedstawionym stanie faktycznym Powiat zamierzał wykorzystywać halę sportową wyłącznie do czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, realizując swoje funkcje organu władzy publicznej, które nie stanowią formy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W czwartym kwartale 2012 roku planuje zmienić przeznaczenie hali oddając ją do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub udostępniając odpłatnie we własnym zakresie osobom trzecim, przez co hala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca sądzi, że będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali stanie się możliwa po zmianie przeznaczenia obiektu i zadysponowania nim do czynności opodatkowanych. Korekta podatku naliczonego VAT będzie mogła być dokonana jednorazowo za miesiąc zmiany przeznaczenia i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu eksploatacji, licząc do upływu 120 miesięcy od dnia oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na wysokość korekty ewentualne udostępnianie czasowe obiektu szkole w wariantach 2 i 3 opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż Powiat nadal w tym zakresie będzie działał jako organ władzy publicznej, wykonując czynności nie wchodzące w zakres stosowania ustawy o VAT, a tym samym nie wpływające na jakiekolwiek proporcjonalne określanie korekty podatku naliczonego VAT.

Wnioskodawca twierdzi, że w wariantach 2 i 3 opisanego zdarzenia przyszłego nastąpiłoby objęcie czynnościami opodatkowanymi całego obiektu, a jego tylko czasowe (określone limitem godzin w okresie rozliczeniowym) udostępnianie nieodpłatne szkole, co nie uniemożliwia stwierdzenia, iż dojdzie do zmiany przeznaczenia obiektu (hali) w całości, co uzasadnia zastosowanie powołanego art. 90a ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 5:

W przypadku niepodzielenia przez organ interpretujący stanowiska Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawionego powyżej, należy w ocenie Wnioskodawcy rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając wskazany pogląd, Wnioskodawca cytuje art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy, twierdząc, że analiza powołanych przepisów wskazuje, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W opinii Wnioskodawcy, przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, w związku z zamiarem rozpoczęcia w 2012 r. wykorzystywania hali do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu VAT, iż Powiat powinien mieć możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. W związku z powyższym Wnioskodawca wyraża stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych zdarzenia przyszłego, iż Powiatowi będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1/10 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6:

Wskazując na przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Wnioskodawca zauważa, że zmiana przeznaczenia obiektu opisanego w zdarzeniu przyszłym dotyczyć będzie hali sportowej, stanowiącej nieruchomość, wobec tego Powiat będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT od inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną halę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania hali sportowej w dzierżawę w 2012 r., oddanej do użytkowania w 2010 r. istnieje możliwość dalszego odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego poprzez jego coroczną korektę w 1/10 części tego podatku.

Bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, dla dokonania rocznej korekty za 2012 rok, pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania w ostatnim kwartale 2012 r., bowiem przepis art. 91 ust. 1 powołanej ustawy o VAT wskazuje, iż uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym przedmiotowa zmiana ma miejsce. Po zmianie sposobu użytkowania hali i przeznaczeniu jej w 2012 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Powiat uzyska prawo do skorygowania za ten rok 1/10 sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazany przepis dodany został do ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca nie wprowadził jednocześnie przepisów przejściowych, regulujących kwestie obowiązywania tego przepisu w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Na podstawie art 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o przepis art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 91 ust. 5 ustawy

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Natomiast, w oparciu o przepis art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Powiat (jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) w latach 2009 – 2010, realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej. Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora. Budowa wymienionej hali została zrealizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd szkole. Po zakończonej inwestycji, na podstawie zmiany decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, hala została udostępniona zespołowi szkół do korzystania. W związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowej z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy realizacji opisanej inwestycji, do dnia złożenia niniejszego wniosku, Powiat nie odliczał w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji opisanej inwestycji.

Obecnie rozważane jest następujące wykorzystanie tej inwestycji:

1. wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem VAT, w której Powiat będzie posiadał 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług od tej usługi dzierżawy. Wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego wiązałoby się z przekazaniem obiektu w całości wymienionemu podmiotowi, który we własnym zakresie udostępniałby halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych. Wydzierżawienie obiektu wiązałoby się z oddaniem przedmiotu dzierżawy do pełnej dyspozycji dzierżawcy;
2. zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowego innym podmiotom bezpośrednio przez Powiat, który dokonywałby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej swojej jednostki, tj. Starostwa Powiatowego oraz rozliczał należny podatek VAT od usług odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu);
3. zlecenie stałego zarządu obiektem sportowym na rachunek i w imieniu Powiatu własnej jednostce organizacyjnej (np. Zespołowi Szkół) lub niezależnemu podmiotowi trzeciemu oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez Powiat (działającą w jego imieniu jednostkę zarządzającą lub niezależny podmiot trzeci) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu). Zlecenie zarządzania obiektem sportowym własnej jednostce organizacyjnej lub osobie trzeciej, sprowadzałaby się do zlecenia technicznej obsługi obiektu, czyli zapewnienia dostępu do hali osobom i podmiotom korzystającym oraz zabezpieczenia technicznego (ochrona obiektu, utrzymanie czystości, monitorowanie stanu technicznego urządzeń i sprzętu sportowego). Obiekt sportowy pozostawałby jednocześnie do pełnej dyspozycji Powiatu, który na podstawie zawartych umów najmu oraz w związku z doraźnym udostępnieniem obiektu korzystającym, wystawiałby faktury VAT. Powiat, jako czynny podatnik VAT, we własnym imieniu i na własny rachunek, ewidencjonowałby z powyższego tytułu obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach rozwiązania nr 2 i 3 Powiat rozważa nieodpłatne udostępnianie hali zespołowi szkół, według godzinowego planu korzystania z hali. Zakłada się, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie szkole (połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie). Nowe rozwiązanie zostanie wprowadzone przez Powiat najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r. Powiat zacznie zatem wykorzystywać przedmiotową halę sportową do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających jednocześnie ze zwolnienia od podatku. Powiat lub podmiot, któremu zostanie oddany obiekt sportowy w zarząd będzie wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu (wariant 2 i 3 ).

W przypadku wydzierżawienia hali wystawiane byłyby faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy przez Powiat na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wariant 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro hala sportowa, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to – jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca – oddanie hali sportowej w dzierżawę, jak również odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim, w tym w ramach zlecenia zarządzania halą przez własną jednostkę organizacyjną lub osobę trzecią (wariant 1, 2 i 3), powoduje, iż zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali. W efekcie tej korekty, Wnioskodawca uprawniony będzie do stosownego odliczenia (w ramach korekty) podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie bowiem opisana we wniosku inwestycja, polegająca na budowie hali sportowej, miała miejsce w latach 2009 – 2010. Natomiast wskazany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do nakładów ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Tym samym, dokonując korekty, należy mieć na uwadze postanowienia stosownych ustępów art. 91 ustawy. Wobec tego, zastosowanie znajdzie norma przepisu art. 91 ust. 7a ustawy. Powiat będzie miał prawo do dokonania korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym hala sportowa została oddana do użytkowania. W tej sytuacji roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu hali. Przy czym, z uwagi na okoliczność, iż hala została oddana do użytkowania – jak wskazano we wniosku – w 2010 r., natomiast zmiana formy użytkowania nastąpi najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r., korekta ta obejmować będzie 8 kolejnych lat (pozostały okres korekty).

Podkreślenia wymaga, iż prezentowany we wniosku sposób użytkowania hali sportowej wskazuje, iż począwszy od czwartego kwartału 2012 r. hala ta będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby szkoły (wariant 2 i 3). Jednocześnie z wniosku wynika, że w przedstawionym wariancie nr 1 hala wykorzystywana będzie przez spółkę prawa handlowego na podstawie zawartej cywilnoprawnej umowy dzierżawy, przy czym spółka ta we własnym zakresie udostępniała będzie halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że istotna dla celów korekty w niniejszej sprawie, po zmianie przeznaczenia, jest kwestia możliwości wykorzystywania hali sportowej, w prezentowanych we wniosku wariantach: zarówno do czynności opodatkowanych, jak również (jak wynika z wniosku) do czynności niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatne udostępnienie przez Powiat szkole – w wariancie 2 i 3 oraz wyłącznie do czynności opodatkowanych w wariancie 1. Wobec tego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując korekty w wariancie 2 i 3 winien dokonać jej w wysokości stosownej części kwoty podatku naliczonego faktycznie związanego z czynnościami opodatkowanymi z 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat). Tym samym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie on uprawniony do odliczenia (dla wariantu 2 i 3) 8/10 kwoty podatku naliczonego, lecz stosownej części tego podatku z 8/10 kwoty podatku naliczonego, dla pozostałego okresu korekty. Odmienna interpretacja naruszałaby bowiem zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w przypadku wariantu 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego (w tym przypadku wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi) 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i sług związanych z przedmiotową inwestycją (hala sportowa), za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy) – począwszy od rozliczenia za 2012 r., dokonywanego w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.