INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do pobieranych od najemców opłat za tzw. „media” oraz usługi telekomunikacyjne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 20121 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do pobieranych od najemców opłat za tzw. „media” oraz usługi telekomunikacyjne.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm), Powiat jest wyodrębnioną jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa w urzędzie skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7. Organem wykonawczym Powiatu jest zarząd, który wykonuje zadania Powiatu, przy pomocy Starostwa Powiatowego oraz jednostek organizacyjnych. Powiat oddaje w najem magazyny, lokale użytkowe z przeznaczeniem na kantory wymiany walut, bar oraz toalety znajdujace się na terenie byłego międzynarodowego przejścia granicznego. W związku z zawartymi umowami najmu ww. pomieszczeń, najemcy obciążani są na podstawie wystawionych faktur VAT za czynsz i koszty eksploatacji. Z treści umów wynika, że najemca, niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy, będzie ponosił koszty ekspoloatacyjne, m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (doprowadzania wody, odprowadzania ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych. Pierwotnym nabywcą „mediów” jest Powiat. Najemcy rozliczani są na podstawie odczytów z zamontowanych podliczników (energia, woda) lub proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (ubezpieczenie budynku). Faktury za czynsz dokumentują sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, koszty ekspoloatacji wynajmowanych powierzchni użytkowych także opodatkowane są stawką podstawową. Powiat wystawia fakturę VAT za czynsz, płatną z góry do 10 dnia każdego miesiąca. Po otrzymaniu faktur za „media”, Powiat wystawia faktury VAT sprzedaży, wpisując w treści: „koszty eksploatacji” (opłaty te nie wchodzą w cenę czynszu), ze stawką właściwą dla czynszu.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Powiat właściwie zastosował stawkę podatku w stosunku do „dostawy mediów”...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za „media” podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi najmu (23%), ponieważ są składnikiem kompleksowej usługi najmu. Powiat stwierdził, iż opłaty te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu. Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazał, iż ww. wydatki są świadczeniem należnym wynajmującemu z tytułu najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemcę przedmiotowych kosztów. Podniósł, iż najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio ze świadczącym usługi. Zdaniem Powiatu, w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, energia, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Wskazał, iż pojedyncza usługa, traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku, bowiem opodatkowane są taką samą stawką podatku. Powiat zauważył, iż bez usługi podstawowej, odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Podniósł, iż w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu „mediów” - stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzając do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia, dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie od niego oddzielać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ze złożonego wniosku wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oddaje w najem magazyny, lokale użytkowe z przeznaczeniem na kantory wymiany walut, bar oraz toalety znajdujace się na terenie byłego międzynarodowego przejścia granicznego. W związku z zawartymi umowami, najemcy obciążani są opłatami za czynsz i koszty eksploatacji. Z treści umów wynika, że niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy, najemca ponosi koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych. Pierwotnym nabywcą „mediów” jest Powiat. Najemcy są rozliczani na podstawie odczytów podliczników (energia, woda) lub proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (ubezpieczenie budynku). Faktury za czynsz oraz „media”, dokumentują sprzedaż opodatkowaną stawką 23%. Czynsz jest płatny z góry do 10 dnia każdego miesiąca. Powiat po otrzymaniu faktur zakupu „mediów”, wystawia faktury VAT, wpisując w treści: „koszty eksploatacji”, ze stawką właściwą dla czynszu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna, itp.).

W przypadku najmu powierzchni użytkowej ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z obiektu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu budynku (jego części), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający pomieszczeń nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu (dzierżawy) wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za „media” oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Powiat obciąża najemcę (dzierżawcę) w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu pomieszczeń użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu (dzierżawy), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Powiat od dzierżawców pomieszczeń użytkowych opłaty za „media” (energia, woda, odprowadzanie ścieków, ubezpieczenie budynku), dotyczące tych pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, które Powiat wymienia obok pozostałych „mediów” - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługa telekomunikacyjna towarzyszy korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, Powiat jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego (dzierżawcy) ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Powiat nie korzysta z usług telekomunikacyjnych, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia „refakturę” z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Końcowo należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż usługi telekomunikacyjne nie stanowią elementu usługi najmu, jakkolwiek potwierdzając, że podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku, stanowisko Powiatu oceniając całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń