INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji obowiązku wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie na udziałowców składnika majątku trwałego (środka trwałego) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji obowiązku wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie na udziałowców składnika majątku trwałego (środka trwałego).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej P. Sp. z o. o. jest przeprowadzanie badań i analiz: mas włóknistych, papierów, tektur litych, paliw stałych i ciekłych, wody i ścieków. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł i dzieli się na sto równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy. Udziałowcami spółki jest trzech wspólników. Według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 1 456 304 zł 38 gr.

Zgodnie z art. 191 i 193 Kodeksu spółek handlowych, Spółka planuje po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników za rok 2012 dokonać wypłaty dywidendy. Ze względu na fakt, że Kodeks spółek handlowych nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej, co więcej nie preferuje żadnej z form wypłaty dywidendy, Spółka planuje po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników dokonać wypłaty częściowo w formie niepieniężnej w postaci składnika pochodzącego ze składników majątku trwałego Spółki, którego wartość rynkowa odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy z tytułu udziału w zyskach wynikających z rocznego sprawozdania finansowego w formie rzeczowej (w postaci składnika środków trwałych Spółki), spowoduje powstanie przychodu w Spółce dokonującej wypłaty dywidendy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że otwarty katalog źródeł przychodów wymieniony jest w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10). W powyższym katalogu wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie jest ujmowana, inaczej jest natomiast w przypadku otrzymania dywidendy, co wyraźnie unormowane jest zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1), jak i w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4).

Jak podnosi Spółka, z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że przychodem na gruncie podatku dochodowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które powiększają aktywa osoby prawnej.

Zgodnie z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Z powyższego wynika, że wraz z podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o wypłacie dywidendy udziałowcom przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to zobowiązanie jednostronne, w którym nastąpi uszczuplenie majątku Spółki - niezależnie od tego, czy wypłata dywidendy będzie miała formę pieniężną czy niepieniężną. Trwały przyrost majątku powstanie – jak podkreśla Spółka – tylko i wyłącznie po stronie udziałowca, a więc podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki.

W ocenie Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy – czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej – nie uzyskuje ona zatem żadnego przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie po jej stronie jako spółki wypłacającej dywidendę nie powstaje przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w formie rzeczowej, nie mieści się również w zakresie art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Powyższa regulacja jest związania z uzyskaniem przychodów z czynności polegających na zbyciu składników majątku, za cenę określoną w umowie sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową podwójnie zobowiązującą - sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią ceny określonej w umowie. Z powyższego wynika, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie ma charakteru umowy podwójnie zobowiązującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Na mocy ostatniego spośród wymienionych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona ustalenia dywidendy należnej wspólnikom i zrealizuje zobowiązanie do wypłaty tej dywidendy - częściowo w drodze przekazania im środków pieniężnych, a częściowo poprzez przeniesienie na wspólników własności składnika swojego majątku trwałego.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 - 3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi – jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i – za zgodą wspólnika – poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio – jako wartości wchodzące do majątku spółki – spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W przypadku drugiego z ww. sposobów zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, przenosząc własność składnika majątku trwałego na rzecz wspólnika, spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego nabycia lub wytworzenia bądź – w przypadku gdy składnik majątku został nabyty przez spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6, albo wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Wskazana powyżej „wartość podatkowa” składnika majątku trwałego nie jest tożsama z jego wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jego ujęciu podatkowym (zmiany wartości składnika majątku nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności składnika majątku trwałego) wykonywane przez spółkę w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, obejmuje zatem przeniesienie składnika majątku, którego wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale którego wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem składnika do majątku spółki) jest inna niż wartość ustalonej dywidendy.

Oceniając charakter ww. czynności, należy zatem stwierdzić, że spółka przenosi na wspólnika własność składnika majątku w zamian za zwolnienie jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty dywidendy. Spółka dokonuje tym samym zbycia składnika majątku na rzecz udziałowca w zamian za „cenę” odpowiadająca wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Jej przysporzeniem jest zwolnienie z obowiązku realizacji świadczenia pieniężnego. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz wspólników tytułem wypłaty części ustalonej dywidendy, nie wiąże się z powstaniem po jego stronie przychodów podatkowych. Niemniej jednak, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisany przez Wnioskodawcę sposób zwolnienia się z obowiązku wypłaty pozostałej części dywidendy – tj. przeniesienie na wspólników własności składników majątku trwałego (środków trwałych) – nie może być traktowany jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. W przypadku, gdy Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wspólnikom kwot pieniężnych należnych z tytułu dywidendy, za zgodą wspólników realizuje na ich rzecz świadczenie niepieniężne, dochodzi bowiem w istocie do zmiany przedmiotu świadczenia. Uzasadnia to odrębną kwalifikację skutków podatkowych takiej transakcji.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wbrew twierdzeniom Spółki – przeniesienie na udziałowców składnika majątku trwałego (środka trwałego) w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej części dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tego składnika majątku na rzecz wspólników i skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość świadczenia pieniężnego, z którego realizacji Spółka została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego – przeniesienia własności składnika majątku trwałego (tj. ta część wartości dywidendy, której „substytutem” wypłaty jest przeniesienie własności składnika majątku trwałego).

Należy ponadto zaznaczyć, że w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku (środka trwałego) Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty dotyczące nabycia lub wytworzenia tego składnika majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.