INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „A” z siedzibą w G., opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi szeroko rozumiane jako usługi gastronomiczne. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 października 1998 r.

Dnia 3 listopada 2010 r. podatnik zawarł z Bankiem Spółdzielczym umowę o kredyt obrotowy nieodnawialny, w rachunku kredytowym z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 480.000,00 zł. w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Spłata należności na rzecz Urzędu Skarbowego nastąpiła.

Zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego wynikało z ustalonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 01.01.1998 r. do 31.12.2001 r. U podatników przeprowadzono bowiem postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1998 r. - 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nadwyżkę wydatków nad dochodami, co stanowiło podstawę do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stosownie do zapisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W związku z koniecznością spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego oraz w celu zachowania płynności finansowej prowadzonej przez podatnika B. działalności gospodarczej – „B” podatnik zawarł w dniu 3.11.2010 r. w Banku Spółdzielczym we Wschowie kredyt na spłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego.

Następnie dnia 30.03.2011 r. podatnik zawarł z „C”. umowę kredytu Kredyt „S(…)”, której przedmiotem miało być refinansowanie kredytu na rachunek Banku Spółdzielczego tytułem spłaty kredytu, wykończenie nieruchomości, inwestycję w polisę, opłaty okołokredytowe oraz ubezpieczenie od Utraty Wartości Nieruchomości. Przedmiotowy kredyt również został udzielony w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w nieruchomości położonej w G.

Umową z dnia 19.07.2012 r. podatnik zawarł z Bankiem Spółdzielczym umowę o kredyt na spłatę - refinansowanie kredytu udzielonego przez „C”. z 30.03.2011 r. Również w tej umowie podatnik występuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatnik powziął wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytów zaciągniętych w kolejnych umowach kredytowych z uwagi na cel kredytowania, gdyż pierwszy kredyt w Banku Spółdzielczym we Wschowie (umowa z dnia 3.11.2010 r.) miał charakter kredytu obrotowego nieodnawialnego z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania (zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) wobec Urzędu Skarbowego, która to spłata nastąpiła. Kolejne umowy o kredyt miały na celu refinansowanie kredytów wcześniej zaciągniętych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż niniejszy wniosek stanowi rozszerzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3.01.2013 r. .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od umowy kredytowej zawartej w Banku Spółdzielczym z dnia 3.11.2010 r., stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli kredyt został zaciągnięty w celu spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego z tytułu zapłaty podatku stanowiącego zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto czy można wliczać w koszty uzyskania przychodu odsetki od udzielonych kredytów w „C”. i w Banku Spółdzielczym, jeżeli kredyty te zostały przeznaczone na refinansowanie pierwszego kredytu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacone odsetki od kredytu w związku z umową kredytową z Bankiem Spółdzielczym z 3.11.2010 r., i kolejnymi umowami kredytu, należy zaliczać do kosztów działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj i przeznaczenie kredytu, gdyż poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, służą zachowaniu źródła przychodów, nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały należycie udokumentowane. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż pierwszy kredyt zaciągnięto na spłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego (zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodów).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle treści cytowanego powyżej przepisu, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

1. pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2. nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. być właściwie udokumentowany.
   
   

Zdaniem podatnika kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Kwestie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, zdaniem podatnika, należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w działalności podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym, zdaniem podatnika, z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu, bez względu na sposób przeznaczenia, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1. zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2. odsetki zostały zapłacone,
3. odsetki zostały zapłacone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej,
4. odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.
   
   

Zdaniem podatnika niewątpliwie zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kolejne kredyty zaciągnięto w celu zachowania źródła przychodów, tj. kredyt przeznaczony był na spłatę zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w nieruchomości położonej w G. Bez znaczenia jest okoliczność, iż zobowiązanie powstało w wyniku wydania decyzji ustalających zryczałtowany podatek w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jednocześnie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Wobec powyższego zdaniem podatnika, zapłacone odsetki z tytułu umowy kredytu zawartej z Bankiem Spółdzielczym dnia 3.11.2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli środki uzyskane z kredytu przeznaczone były na spłatę zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego.

Ponadto można wliczać w koszty uzyskania przychodu odsetki od kolejnych kredytów w „C” i w Banku Spółdzielczym, jeżeli kredyty te zostały przeznaczone na refinansowanie pierwszego kredytu, w ramach działalności gospodarczej w nieruchomości położonej w G.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• zaciągnięty kredyt pozostaje w związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odsetki zostały zapłacone.
  
  

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest np. to, czy spłata kredytu ma związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, iż również odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę zaległości wobec urzędu skarbowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spłata takich zobowiązań wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak już wcześniej wspomniano kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także zabezpieczenia i zachowania ich źródła. Opłacanie podatków obciąża podmiot wykonujący działalność gospodarczą i wynika z faktu jej prowadzenia. A zatem koszty ponoszone w związku z dążeniem do ich zapłaty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Do takich wyjątków zalicza się odsetki od zaległości podatkowych oraz innych, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak pozostałe koszty związane z realizacją tych obowiązków mogą stanowić koszty podatkowe.

Ponadto mając na uwadze cytowane przepisy stwierdzić należy, że kredyt konsolidacyjny (refinansowy) przeznaczony na spłatę zaciągniętych wcześniej kredytów ma na celu zachowanie lub utrzymanie źródła przychodu. Tym samym zapłacone odsetki od tego kredytu będą mogły być, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zawarła umowę o kredyt obrotowy nieodnawialny z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, tj. zryczałtowanego podatku w kwocie 480.000,00 zł w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Reasumując, nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego z tytułu zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Również odsetki od kredytów zaciągniętych w „C” i w Banku Spółdzielczym, przeznaczonych na refinansowanie pierwszego kredytu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż odsetki od kredytu w części przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na wydatki osobiste nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie mają związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą oraz nie służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto należy wskazać, iż tut. Organ wydając przedmiotową interpretację odniósł się wyłącznie do treści zadanego pytania, tj. do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego oraz odsetek od kredytów przeznaczonych na refinansowanie kredytów wcześniej zaciągniętych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.