INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji usług oraz towarów dla spółki z o.o., m.in. zestawów startowych z telefonem, pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych, zgodnie z umową dystrybucyjną, itp. Ewidencja księgowa jest prowadzona w formie księgi przychodów i rozchodów. W 25. dniu następnego miesiąca za miesiąc poprzedni Wnioskodawca otrzymuje od spółki raport rozliczeniowy, dotyczący ogólnej sprzedaży w salonie i na tej podstawie wystawia faktury VAT. Po wystawieniu faktur niekiedy zachodzi konieczność rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe wskutek czynników nieznanych w momencie wystawiania faktur pierwotnych, np. reklamacja, dosłanie umów, otrzymanie dokumentów, zmiana statusu kontraktu, modyfikacje różnego rodzaju. Po uzyskaniu tych informacji dla każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia oddzielną fakturę korygującą VA T.

W przypadku, gdy przychód ulega zmniejszeniu, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek należny i ujmuje ją w miesiącu, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, tj. w miesiącu potwierdzenia otrzymania przez niego tej korekty. Natomiast w przypadku gdy przychód ulega zwiększeniu, wystawia fakturę korygującą, zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny, i ujmuje ją w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Wnioskodawca ma wątpliwość „przy fakturach korygujących in plus czy jest to dobra praktyka, gdyż przyczyna korekty jest związana z okolicznościami, które występują już po przeprowadzeniu transakcji i nie są znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podaje Pani, iż w postanowieniach odnośnie wynagrodzenia wynikających z zawartej umowy dystrybucyjnej z spółki z o.o. określono, iż warunkiem wypłaty pełnej prowizji za podpisanie umowy z klientem, jest uzyskanie kompletu dokumentów wymaganych przez spółkę z o.o. Dokumenty muszą być aktualne i honorowane. Warunkiem wypłaty pełnej prowizji jest spełnienie tych warunków. Dokumenty przynoszone przez klientów nie zawsze spełniają te wymagania, często zdarza się tak, że spółka z o.o. analizując dane dokumenty stwierdza, że są one niewystarczające u tego właśnie klienta. Wówczas nie otrzymuje Pani prowizji za ten kontrakt i ma czas jednego miesiąca na uzupełnienie dokumentów. Prowizja zostaje uwzględniona i naliczana w następnym rozliczeniu.

Dodatkowo wskazuje Pani, że rekalkulację prowizji powodują następujące okoliczności:

1. wymagania przez operatora większej ilości dokumentów dla danego klienta, naniesienia poprawek na dokumentach,
2. brak płatności przez klienta, np. brak płatności przez klienta przez 3 miesiące pozbawia Panią prowizji za dany kontrakt i występuje minusowa prowizja za dany kontrakt według faktury korygującej,
3. klient po wyłączeniu opłaca zaległe płatności i wtedy występuje plusowa prowizja według faktury korygującej,
4. klient uzupełnia dokumentację i występuje plusowa prowizja według faktury korygującej,
5. klient naniesie poprawki w wymaganym terminie i w wymaganych pozycjach przez operatora, wtedy występuje plusowa prowizja według faktury korygującej.

Podaje Pani, iż pod pojęciem „modyfikacje różnego rodzaju” należy rozumieć, iż prowizja zależy od płatności klientów, np.:

1. jeżeli klient nie zapłaci całej kwoty, to nie otrzymuje Pani prowizji w ogóle,
2. jeżeli klient zapłaci z opóźnieniem, to otrzymuje Pani na podstawie faktury korygującej prowizję na plus,
3. jeżeli klient zapłaci po wyłączeniu, to otrzymuje Pani na podstawie faktury korygującej prowizję na plus,
4. jeżeli klient zapłaci część kwoty, to nie otrzymuje Pani prowizji w ogóle.

Umowa zawarta z kontrahentem w swej treści nie dopuszcza możliwości dokonania rekalkulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może rozliczać faktury korygujące in plus wystawiane przez Wnioskodawcę według przysłanego raportu ze spółki z o.o., z którego dowiaduje się o konieczności rekalkulacji prowizji powodującej podwyższenie kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze pierwotnej, co jest spowodowane przyczynami nieznanymi w momencie sprzedaży a związanymi np. z rekalkulacją, dosłaniem umów i dokumentów w bieżącej deklaracji dla podatku od towarów i usług, a nie w okresie wystawienia dokumentu pierwotnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ustawy oraz wskazane w niniejszym wniosku jej przepisy wykonawcze, nie określają jednoznacznie momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy okoliczności skutkujące podwyższeniem kwoty prowizji nie są znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a faktura pierwotna została wystawiona poprawnie i podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a nie w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. W zaistniałym stanie faktycznym przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym i nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wskazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak stanowi § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji usług oraz towarów dla spółki z o.o., m.in. zestawów startowych z telefonem, pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych. W 25 dniu następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, Wnioskodawca otrzymuje od spółki raport rozliczeniowy dotyczący ogólnej sprzedaży i na tej podstawie wystawia faktury VAT. Po wystawieniu faktur niekiedy zachodzi konieczność rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe wskutek przykładowo reklamacji, dosłania umów, otrzymania dokumentów, zmiany statusu kontraktu, modyfikacji różnego rodzaju. Po uzyskaniu tych informacji dla każdego okresu rozliczeniowego wystawiana jest oddzielna faktura korygująca. W przypadku gdy przychód ulega zwiększeniu Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny, i ujmuje ją w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika, iż w z związku reklamacjami, otrzymaniem oraz dosłaniem umów i dokumentów, zmianami statusu kontraktu i innymi korektami kwot naliczonej prowizji wystawia Pani fakturę korygującą, wykazując należność w innej niż pierwotna wysokości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo iż przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po dokonanej sprzedaży Wnioskodawca, ma świadomość, że mogą zajść przyczyny powodujące zmianę wynagrodzenia, w związku z dokonaną rekalkulacją prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Można więc zatem uznać, że Wnioskodawca niejako z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie w wyniku rekalkulacji. W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny wskutek dokonanej rekalkulacji prowizji i konieczności – w związku tym faktem – wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej po uzyskaniu od kontrahenta informacji w tym zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie za dystrybucję towarów i usług, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

Z tych też względów dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy, polegające na dokonywaniu korekty miesiąca, w którym była wystawiona faktura pierwotna, należy uznać za właściwe.

Jedynie w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej nastąpi w wyniku okoliczności, które powstały – niezależnie od podatnika - po dacie wystawienia faktury pierwotnej, przedmiotowej korekty dokonuje się „na bieżąco”. Tylko w takich sytuacjach rozliczanie faktur korygujących, które podwyższają podatek należny powinno nastąpić w dacie ich wystawienia i w bieżącej deklaracji VAT-7.

Zatem oceniając całościowo Pani stanowisko, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.