Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 października 2010 r. nr ILPB1/415-867/10-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 października 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci nieruchomości gruntowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 26 lipca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jednym ze składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności są nieruchomości zarówno gruntowe jak i budynkowe. Wnioskodawca wraz z innymi inwestorami planuje rozpocząć działalność deweloperską. W tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść na poczet wkładu komandytariusza wymienioną wyżej nieruchomość gruntową.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu w postaci nieruchomości gruntowej po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej (będącej składnikiem majątkowym wykorzystywanym w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej.

Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.

Tymczasem spółka komandytowa w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej.

Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowej, a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również stwierdzić, że dokonanie takiej czynności nie może również zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie składników majątkowych, które na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem chodzi o termin „zbycie” to faktycznie wniesienie wkładu stanowi zbycie składników majątkowych, gdyż dochodzi do zmiany właściciela tych składników (ze wspólnika na spółkę komandytową), jednakże nie można się zgodzić z tym, iż pokrycie wkładu wspólnika spółki osobowej stanowi „odpłatne zbycie” składników majątkowych.

O odpłatnym zbyciu można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymywałaby ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Wniesienie wkładu jest realizacją dyspozycji przepisu art. 3 ksh., zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów (dążeniem do wspólnego celu w tym przypadku nie będzie zbycie - a właśnie wniesienie). Wniesienie wkładów nie następuje w zamian - wniesienie to wykonanie zobowiązania do wniesienia, warunku sine qua non zostania wspólnikiem spółki osobowej.

Na charakter nieodpłatności wniesienia wkładu wskazuje również charakter pojęcia udziału w spółce osobowej. W szczególności udział w spółce osobowej nie odpowiada pojęciu udziału w spółkach kapitałowych, jako udziału w kapitale zakładowym. Wspólnicy posiadają jedynie określone w przepisach kodeksu oraz umowie spółki uprawnienia dotyczące majątku spółki.

W szczególności w doktrynie prawa handlowego podnosi się istnienie pojęcia udziału spółkowego, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika wynikających z uczestnictwa w spółce (S. Sołtysiński, Komentarz do kodeksu spółek handlowych 2001, t. I s. 122). Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu przepisów ksh np. art. 10 stanowiącym o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika, a nie o przeniesieniu udziału jako takiego - a contrario udział to nie to samo co ogół praw i obowiązków, co w rezultacie potwierdza złożony charakter pojęcia udziału w spółce osobowej. Próżno szukać w przepisach ksh stwierdzenia, że wspólnik w zamian za wniesienie przedmiotu wkładu otrzymuje udział/wkład w spółce osobowej.

Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje w zamian zapłaty, jedynie „przekształca” je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonej nieruchomości staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on w zyskach i stratach tej spółki.

Takie też stanowisko zostało potwierdzone w szeregu wyrokach jakie zapadły przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi (m.in. vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r. sygn. III SA/Wa 2926/08, z dnia 14.04.2009 r. sygn. III SA/Wa 3103/08, wyroku WSA w Kielcach z 29.04.2009 r. sygn. I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Szczecinie z 19.11.2009 r. sygn. I SA/Sz 693/09).

Dla prezentacji stanowiska sądów w tym zakresie przytaczamy fragment uzasadnienia do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11.05.2010 r. sygn. I SA/Wr 153/10, w którym czytamy:

„W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej - zwanej jako „K.s.h.”).

Zasadnie zatem twierdził skarżący, że w przypadku aportu zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 K.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie do Spółki Osobowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.”

Konkludując czynność wniesienia wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej nie stanowi dla osoby fizycznej, która poprzez tę czynność stanie się wspólnikiem - komandytariuszem w spółce nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu podatkowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 października 2010 r., Nr ILPB1/415-867/10-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi jej odpłatne zbycie. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki.

Zatem, z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.