INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów postępowania orzeczonych przez Krajową Izbę Odwoławczą - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów postępowania orzeczonych przez Krajową Izbę Odwoławczą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny (stan faktyczny oznaczony we wniosku numerem 2).

Szpital organizuje przetargi na zakup materiałów i usług. Sporadycznie zdarza się, że firma której oferta zostaje odrzucona składa odwołanie do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej. Przy uwzględnieniu odwołania, które nakazuje Szpitalowi unieważnienie czynności wyboru oferty Krajowa Izba Odwoławcza zasądza także od Szpitala dla skarżącego zwrot kosztów postępowania odwoławczego z tytułu wpisu od odwołania i koszty wynagrodzeń pełnomocnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty zapłacone oferentowi na mocy wyroku Krajowej Izby Odwoławczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z odwołaniem od przetargu i zapłacone przez Szpital na mocy wyroku Krajowej Izby Odwoławczej stronie skarżącej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organizowanie przetargów wiąże się z ryzykiem prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci zapłaty kosztów postępowania orzekanych przez Krajową Izbę Odwoławczą, tj. w postaci zwrotu oferentom kosztów postępowania odwoławczego z tytułu wpisu od odwołania i kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
• „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
• „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś
”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. płaconych przez Wnioskodawcę kosztów postępowania orzekanych przez Krajową Izbę Odwoławczą, należy stwierdzić, że tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do koszty uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kosztów postępowania orzeczonych przez Krajową Izbą Odwoławczą, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów podlegających obowiązkom przewidzianym ustawą Prawo zamówień publicznych, są elementem ich normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Uiszczenie analizowanej należności orzeczonej na rzecz oferenta jest konsekwencją nieprawidłowego realizowania przez Szpital obowiązków wynikających z przepisów o zamówieniach publicznych, stwierdzonego w postępowaniu przed Krajową Izbą Odwoławczą. Trudno zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi ten koszt w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Nie można tym samym uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że koszty związane z odwołaniem od przetargu i zapłacone przez Szpital stronie skarżącej w wykonaniu orzeczenia Krajowej Izby Odwoławczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności, stanowiska tego nie argumentuje twierdzenie Wnioskodawcy, że „organizowanie przetargów wiąże się z ryzykiem prowadzonej działalności”.

Należy ponadto zauważyć, że akceptacja stanowiska Szpitala prowadziłoby do sytuacji, gdy w przypadku nieprawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, Szpital uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów będących wynikiem zaistniałych uchybień. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zapłata orzeczonych kosztów postępowania nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.