INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała sumy wartości otrzymanych zaliczek, a ostatnia dostawa spowodowała, iż suma dostaw w EURO przewyższyła wartość otrzymanych w EURO zaliczek i powstała niedopłata – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała sumy wartości otrzymanych zaliczek, a ostatnia dostawa spowodowała, iż suma dostaw w EURO przewyższyła wartość otrzymanych w EURO zaliczek i powstała niedopłata.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 stycznia 2012r. znak: IBPP1/443-1629, 1630, 1631, 1632, 1633/11/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, zajmuje się sprzedażą stali nierdzewnej głównie dla klientów w kraju. Na poczet złożonego Wnioskodawcy zamówienia na zakup towaru klient dokonuje zaliczek. Zarówno transakcja jak i zaliczka realizowane są w EURO.

Często zaliczki realizowane są w kilku ratach w wysokości posiadanych środków walutowych. Również dostawy realizowane są w częściach. Wartości wpłat nie odpowiadają poszczególnym asortymentom towaru danego zamówienia. W dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, w której wskazana jest wartość otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT w EURO oraz VAT w PLN. Wartość VAT w PLN obliczona jest wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy. Na fakturze znajduje się również specyfikacja całości towaru objętego zamówieniem z podaniem ilości, ceny, wartości brutto, netto i VAT – wartości te wyrażone są w EURO. Przed otrzymaniem całości kwoty uruchamiane są sukcesywnie dostawy towaru do klienta w zależności od jego potrzeb, przy czym istnieją rozbieżności w ilości dostarczonej a wynikającej z faktur zaliczkowych.

W wyniku negocjacji handlowych klient lokuje u Wnioskodawcy zamówienia na zakup blach. Transakcje są przeprowadzane w walucie EURO. Blachy produkowane są w hutach poza granicą Polski w kraju należącym do Unii Europejskiej. Ponieważ na powyższe transakcje klient ma dokonać przedpłaty, Wnioskodawca do każdego zamówienia wystawia faktury proforma, w których w specyfikacji wskazuje rodzaj blachy, cenę jednostkową, wagę, wartość brutto transakcji oraz rachunek bankowy. Poniżej zaprezentowano wzór faktury proforma.

Faktura proforma – załącznik PDF str. 7

Z uwagi na fakt, iż zamówiony towar jest produkowany pod zamówienie klienta, nieznana jest waga rzeczywista i na fakturze proforma wskazana jest waga teoretyczna. Klient dokonuje przedpłat w kilku ratach w wysokości posiadanych środków walutowych. Wartości wpłat nie odpowiadają poszczególnym asortymentom towaru. W dniu wpływu środków na rachunek bankowy, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, w której wskazana jest wartość otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT w EURO i PLN. Wartość VAT w PLN obliczona jest wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy. Na fakturze znajduje się również specyfikacja całości towaru objętego zamówieniem wraz z ilością, ceną wartością brutto, netto i VAT – wartości te wyrażone są w EURO.

Przed otrzymaniem przedpłaty pokrywającej w całości wartość zamówienia, Wnioskodawca uruchamia sukcesywnie dostawy towaru do klienta. Wnioskodawca nie może dostarczyć całego zamówionego towaru, ponieważ część towaru jest jeszcze w produkcji lub z powodu braku pełnej przedpłaty pokrywającej zamówienie.

Z uwagi na fakt, że faktura proforma oszacowana była w oparciu o wagi teoretyczne, które są różne od wag rzeczywistych, występuje różnica w wartości dostarczonego towaru w stosunku do wartości otrzymanych zaliczek. W praktyce powoduje to powstanie różnych przypadków.

Na podstawie zamówienia otrzymanego od klienta, Wnioskodawca wystawia fakturę proforma, o której mowa we wstępie na część zamówienia. Po uzyskaniu potwierdzenia z huty o możliwości produkcji i terminach wystawił kolejną fakturę proforma na pozostałą część towaru z tego samego zamówienia. Wnioskodawca otrzymał 5 przedpłat i wykonał 8 dostaw, przy czym dopiero wartość ostatniej dostawy przewyższyła wartość otrzymanych zaliczek i powstała niedopłata.

Zestawienie otrzymanych wpłat oraz dostarczonych towarów i ich wartości prezentuje poniższa tabela:

Tabela – załącznik PDF str. 11

Na otrzymane zaliczki w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawił faktury VAT i przekazał je klientowi. Wartość VAT od wysokości otrzymanych środków przeliczono na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek bankowy. Każda następna faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę z tego zamówienia zawierała informację o datach i numerach wcześniej wystawionych faktur.

Przykładową fakturę zaprezentowano poniżej:

Faktura VAT – załącznik PDF str. 11, 12

W tym samym czasie Wnioskodawca realizując zamówienie, rozpoczął dostawy towaru do klienta. Suma wartości dostaw za każdym razem była niższa niż suma wartości wystawionych dotychczas faktur dokumentujących otrzymane zaliczki na to zamówienie. Dlatego też w trakcie realizacji poszczególnych dostaw klient otrzymał dowód dostawy danej części towaru (WZ lub packing list). Za każdym razem była również wystawiana z systemu faktura, której nie wprowadzano do obiegu handlowego, gdyż suma dostaw była niższa niż suma otrzymanych i zafakturowanych zaliczek. Ostatnia dostawa spowodowała, iż wartość dostaw przewyższyła wartość otrzymanych zaliczek. W dniu ostatniej dostawy 20 lipca 2011r., Wnioskodawca wystawił fakturę VAT ostateczną nr SFZ 310000036 na wartość przewyższającą dotychczasowe dostawy (dostawy wartość 411.955,49 EURO, dotychczas wystawione faktury na otrzymane zaliczki 410.438,21 EUR), w kwocie brutto 1.517,27 EURO, rozliczając jednocześnie całą transakcję. Ponieważ wystawiono wcześniej 5 faktur na otrzymane zaliczki i na każdej zastosowano inny kurs do obliczenia podatku VAT w PLN, w przypadku faktury ostatecznej zastosowano do obliczenia podatku VAT w PLN kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ostatniej dostawy.

Fakturę ostateczną dokumentującą ten przypadek zaprezentowano poniżej:

Faktura VAT – załącznik PDF str. 13, 14

Wartość VAT do zapłaty obliczono jako iloczyn podatku VAT pozostającego do rozliczenia wyrażonego w EURO i kursu średniego NBP poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2012r.):

Czy sposób udokumentowania transakcji dla przypadku 3 jest prawidłowy i czy wartość obliczonego podatku VAT w PLN jest prawidłowa w sytuacji, gdy otrzymano kilka zaliczek w EURO i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość nie przewyższyła sumy wartości otrzymanych zaliczek, a ostatnia dostawa spowodowała, iż suma dostaw w EURO przewyższyła wartość otrzymanych w EURO zaliczek i powstała niedopłata...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawia fakturę zaliczkową zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, która zawiera:

• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• numer NIP sprzedawcy i nabywcy,
• datę wystawienia i nr kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT,
• datę otrzymania zaliczki,
• kwotę otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT – wyrażone w EUR,
• stawkę podatku VAT,
• zestawienie dotychczas wystawionych faktur wraz z ich datami, numerami, wartością brutto i netto wyrażoną w EUR oraz stawkami i kwotami podatku w EURO,
• dane dotyczące zamówienia zawierające: nazwę towaru, cenę netto w EURO, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów w EURO, stawki podatku, kwoty podatku EURO oraz wartość brutto EURO,
• wartość VAT otrzymanej zaliczki wyrażoną w PLN obliczony wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.
  
  

Każda następna faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę zawiera informację o datach i numerach wcześniej wystawionych faktur. W dniu ostatniej dostawy Wnioskodawca wystawia fakturę ostateczną zgodnie z § 10 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur, w dniu dostawy wystawiana jest faktura ostateczna, która zawiera:

• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• numer NIP sprzedawcy i nabywcy,
• datę wystawienia i nr kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT,
• datę wystawienia,
• specyfikację dostarczonego towaru zawierającą: nazwę towaru, miarę, cenę jednostkową netto w EURO, ilość dostarczonych towarów, wartość dostarczonych towarów w EURO, stawkę podatku, kwotę podatku EURO oraz wartość brutto EURO, sumy wartości sprzedaży netto, brutto i podatku VAT wyrażone w EURO,
• datę i numer wystawionej wcześniej faktury VAT – zaliczka,
• kwoty brutto, netto, podatku VAT wyrażone w EURO z wystawionej wcześniej faktury VAT – zaliczka,
• wartości pozostałe do zapłaty będące różnicą pomiędzy wartością dostarczonego towaru a wystawioną wcześniej fakturą VAT – zaliczka w wysokości brutto, netto, podatku VAT wyrażone w EURO,
• wartość podatku VAT pozostającego do zapłaty wyrażonego w PLN, obliczonego wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury ostatecznej,

przy czym wskazane są na niej daty i numery wszystkich wystawionych wcześniej faktur VAT, ich kwoty brutto, netto, podatku VAT wyrażone w EURO.

Wartość faktury pozostała do zapłaty (brutto, netto, podatek VAT wyrażone są w EURO), jest różnicą pomiędzy wartością dostarczonego towaru a wystawionymi wcześniej fakturami VAT.

Wartość podatku VAT w PLN pozostającego do zapłaty obliczana jest jako iloczyn podatku VAT pozostającego do zapłaty wyrażonego w EURO i kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury ostatecznej.

Ponadto w piśmie z dnia 2 lutego 2012r. Wnioskodawca stwierdził, iż przedstawione zagadnienia dokumentuje i wycenia w sposób prawidłowy. Na otrzymane przedpłaty w dniu otrzymania środków na rachunek bankowy wystawia faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, w której wartość VAT w PLN oblicza z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania środków. W przypadku, gdy wartość dostaw jest różna od otrzymanych zaliczek, Wnioskodawca wystawia faktury ostateczne. Ponieważ powstałe nadpłaty są wynikiem zmiany wagi, zgodnie § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Wnioskodawca wystawia faktury korygujące VAT. W przypadku, gdy wartość przedpłat pokrywa częściowo wartość dostawy, Wnioskodawca wystawia fakturę zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia.

W przypadku wystąpienia większej ilości faktur dokumentujących transakcję związaną z zamówieniem, Wnioskodawca oblicza w pierwszej kolejności wysokość VAT w EURO pozostającego do rozliczenia. Wartość VAT w PLN obliczana jest jako iloczyn podatku VAT pozostającego do rozliczenia w EURO i kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury, lub w przypadku faktur korygujących ostatniej faktury. W ten sposób Wnioskodawca unika wartości ujemnych, które mogłyby powstać rozliczając VAT wyłącznie w PLN (stanowisko to zgodne jest z wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Po 347/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Aby dana czynność (dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność dokonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania czynności. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tej czynności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4. stawkę podatku;
5. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
   
   KP = (ZB x SP) / (100 + SP)
   
   gdzie:
   KP – oznacza kwotę podatku,
   ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
   SP – oznacza stawkę podatku;
6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
   
   

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6 rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie zamówienia otrzymanego od klienta, Wnioskodawca wystawia fakturę proforma, o której mowa we wstępie na część zamówienia. Po uzyskaniu potwierdzenia z huty o możliwości produkcji i terminach wystawił kolejną fakturę proforma na pozostałą część towaru z tego samego zamówienia. Wnioskodawca otrzymał 5 przedpłat.

Na otrzymane zaliczki w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawił faktury VAT i przekazał je klientowi. Wartość VAT od wysokości otrzymanych środków przeliczono na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek bankowy. Każda następna faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę z tego zamówienia zawierała informację o datach i numerach wcześniej wystawionych faktur.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r., zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Z przytoczonej definicji zaliczki wynika, że wiąże się ona z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, tut. Organ pragnie zauważyć, że faktura PRO-FORMA nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do ustawy. W przepisach tych ustawodawca posługuje się jedynie sformułowaniami: „faktura VAT”, „faktura VAT- MP”, „faktura VAT marża” czy „faktura korygująca”.

Należy zauważyć, iż faktura z adnotacją PRO-FORMA zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, jednak nie jest ona wystawiona jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej wykonaniem i przesłana przez dostawcę czy też przez świadczącego usługę najczęściej razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania.

Jeśli faktura PRO-FORMA dokumentuje jedynie potwierdzenie możliwości nabycia określonego towaru (jego cech i warunków nabycia w przyszłości) lub też warunków wykonania usługi, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku VAT. Oznacza to, że wystawienie lub otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku od towarów i usług jest neutralne, nie wywołuje skutków podatkowych. Żaden przepis nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wystawienia faktury PRO-FORMA, jednocześnie z punktu widzenia ww. przepisów brak jest regulacji zabraniających jej wystawienia.

Należy podkreślić, że konieczność ewentualnego odprowadzenia podatku należnego, jak i wystawienia faktury VAT występuje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jak wynika ze wskazanego art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, faktura ma stwierdzać co do zasady w szczególności dokonanie sprzedaży czy przyjęcie zaliczki. Brak zatem podstaw prawnych wystawienia faktury VAT na okoliczność potwierdzenia warunków na jakich ma zostać wykonana transakcja w przyszłości.

Reasumując, opisane w przedstawionym stanie faktycznym faktury PRO-FORMA przed wykonaniem transakcji i przed otrzymaniem jakiejkolwiek zapłaty nie dokumentują żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem we wskazanym we wniosku terminach wystawienia faktur PRO-FORMA Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz kontrahenta faktur VAT, o których mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca – jeszcze przed wykonaniem dostawy, określonej w zamówieniu i wskazanych fakturach PRO-FORMA, otrzyma części lub całość należności (przedpłaty, zaliczki), to w oparciu o cyt. art. 106 ust. 3 ustawy w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Wnioskodawca w związku z otrzymaniem części lub całości należności wynikającej z faktur PRO-FORMA przed wydaniem towaru będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzyma część lub całość należności od nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w dniu wpływu środków na rachunek walutowy wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawi przedmiotowe faktury zaliczkowe w których wykaże wartość otrzymanych zaliczek w wysokości brutto, netto, VAT w EURO oraz VAT w PLN. Wartość VAT w PLN obliczy wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy.

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem części należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) przed wydaniem towaru powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przypadku gdy na przedmiotowych fakturach zaliczkowych kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określi w EURO, to przeliczenia na złote powinien dokonać według kursu średniego EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wartość VAT w PLN oblicza wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizując zamówienie, rozpoczął dostawy towaru do klienta (wykonał 8 dostaw). Suma wartości dostaw za każdym razem była niższa niż suma wartości wystawionych dotychczas faktur dokumentujących otrzymane zaliczki na to zamówienie. Dlatego też w trakcie realizacji poszczególnych dostaw klient otrzymał dowód dostawy danej części towaru (WZ lub packing list). Za każdym razem była również wystawiana z systemu faktura, której nie wprowadzano do obiegu handlowego, gdyż suma dostaw była niższa niż suma otrzymanych i zafakturowanych zaliczek.

Wnioskodawca otrzymał 5 przedpłat i wykonał 8 dostaw, przy czym dopiero wartość ostatniej dostawy przewyższyła wartość otrzymanych zaliczek i powstała niedopłata.

W przedmiotowej sprawie po wystawieniu faktur zaliczkowych otrzymana część należności dokumentowana fakturami zaliczkowymi będzie niższa niż wartość dokonanych dostaw towarów. Wnioskodawca będzie więc po dokonaniu ostatniej dostawy zobowiązany do wystawienia faktury VAT na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

W myśl bowiem § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy wpłacone zaliczki będą mniejsze niż zrealizowane przez niego dostawy towarów to wystawia w dniu dokonania ostatniej dostawy zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów fakturę ostateczną, należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że wyrażona na fakturze ostatecznej wartość pozostała do zapłaty (brutto, netto, podatek VAT wyrażone są w EURO), jest różnicą pomiędzy wartością dostarczonego towaru a wystawionymi wcześniej fakturami VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że ponieważ wartość dostaw przewyższyła wartość otrzymanych zaliczek, w dniu ostatniej dostawy wystawiono fakturę VAT ostateczną. Ponieważ zmianie uległa waga faktycznie dostarczonego towaru, Wnioskodawca wystawił fakturę ostateczną na wartość przewyższającą otrzymane wcześniej zaliczki. Wartość podatku VAT pozostającego do zapłaty wyrażonego w PLN, obliczona została wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury ostatecznej.

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przypadku gdy na przedmiotowej fakturze ostatecznej wystawionej zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określi w EURO, to przeliczenia na złote powinien dokonać według kursu średniego EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem ostatniej dostawy, która jednocześnie przewyższała wartość otrzymanych zaliczek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wartość VAT w PLN na wystawionej fakturze ostatecznej oblicza wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury ostatecznej, należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wartość podatku VAT w PLN pozostającego do zapłaty wyliczana jest jako iloczyn podatku VAT pozostającego do zapłaty wyrażonego w EURO i kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury ostatecznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowa należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były wyliczenia kwotowe dokonane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia:

• jak należy udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano jedną zaliczkę i dokonano trzech dostaw, których łączna wartość w EURO była niższa niż wartość otrzymanej zaliczki w EURO, w wyniku czego powstała nadpłata,
• jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano jedną zaliczkę a dokonano kilku dostaw, których łączna wartość w EURO przewyższyła wartość otrzymanej zaliczki w EURO, w wyniku czego powstała niedopłata,
• jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała wartości zaliczek i powstała nadpłata,
• jak udokumentować prawidłowo transakcję, jeżeli dokonano kilku zaliczek i dostaw, a suma dotychczasowych dostaw przewyższyła otrzymane dotychczas zaliczki, a następnie otrzymano kolejną zaliczkę na poczet tego samego zamówienia i dokonano kolejnej dostawy, w wyniku której powstała nadpłata lub niedopłata,

wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.