INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej lub kapitałowej (dalej: „Spółka”), w której stanie się odpowiednio wspólnikiem, udziałowcem lub akcjonariuszem. Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych. W dalszej kolejności planowane jest, że Spółka nabędzie od SKA nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”). SKA może udzielić Spółce pożyczki w wysokości odpowiadającej cenie brutto Nieruchomości. Zobowiązanie SKA do wypłaty na rzecz Spółki kwoty pożyczki zostanie w takim przypadku potrącone ze zobowiązaniem Spółki do zapłaty SKA kwoty ceny za nabycie Nieruchomości. Alternatywnie Spółka wyemituje weksle, w zamian za które SKA zobowiązana będzie do zapłaty ceny odpowiadającej cenie Nieruchomości. Zobowiązanie SKA do wypłaty na rzecz Spółki kwoty związanej z nabyciem weksli zostanie w takim przypadku potrącone ze zobowiązaniem Spółki do zapłaty SKA kwoty ceny za nabycie Nieruchomości. Wszystkie inne zobowiązania Spółki udokumentowane fakturami, z którymi związane będą kwoty podatku naliczonego, zostaną przez Spółkę zapłacone zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W okresie rozliczeniowym obejmującym nabycie Nieruchomości Spółka dokona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni, jeśli w odpowiednim okresie rozliczeniowym Spółka dokona sprzedaży opodatkowanej, ureguluje cenę nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia oraz zapłaci wszystkie inne faktury zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni, jeśli w odpowiednim okresie rozliczeniowym dokona sprzedaży opodatkowanej, ureguluje cenę nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia oraz zapłaci pozostałe faktury zakupowe.

Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) przepisy art. 14k i 14m tej ustawy (dotyczące funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych) stosuje się odpowiednio w przypadku „zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki”. Z powyższego wywiódł, że jako podmiot planujący utworzenie Spółki może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla Spółki.

Po powołaniu treści art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika, po spełnieniu określonych warunków, podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

• opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, z której wynika wniosek o zwrot podatku, oraz wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone we wcześniejszych deklaracjach VAT-7;
• zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepis ten nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. Natomiast w myśl art. 499 Kodeksu, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Wnioskodawca stwierdził, iż powołany wyżej przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Podniósł, że wartość 15.000 euro, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Wskazał, iż sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że wymagane jest zapłacenie wszystkich faktur rozliczonych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, z tym że bez znaczenia jest sposób dokonania zapłaty: gotówką, czy przez potrącenie. Potrącenie wierzytelności ma ten sam skutek cywilnoprawny co zapłata gotówką, tj. skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym zaaprobowane przez Ministra Finansów, który w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD potwierdził, że podatnik dokonujący kompensaty, który złoży wniosek określony w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w terminie 25 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

• przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków, podstawowy termin zwrotu zostaje skrócony do 25 dni. Podatnik otrzyma wcześniejszy zwrotu, gdy spełni następujące warunki:

• zapłaci wszystkie należności wynikające z faktur lub dokumentów celnych dokumentujących zakupy rozliczone w deklaracji,
• zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jego rozumienia w powiązaniu z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacją art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Według art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form uregulowania należności jest potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 ustawy Kodeks cywilny wywołuje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi sposób uregulowania należności. Należy jednak pamiętać, iż powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. W sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 euro, bezwzględnie należy dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zatem aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Podmiot dokonuje transakcji, pociągającej za sobą konieczność zapłaty, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscy zwrócić uwagę, iż przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju czynności w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej lub kapitałowej (dalej: „Spółka”), w której stanie się odpowiednio wspólnikiem, udziałowcem lub akcjonariuszem. Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych. Spółka nabędzie od SKA nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”). SKA może udzielić Spółce pożyczki w wysokości odpowiadającej cenie brutto Nieruchomości. Zobowiązanie SKA do wypłaty na rzecz Spółki kwoty pożyczki zostanie w takim przypadku potrącone ze zobowiązaniem Spółki do zapłaty SKA kwoty ceny za nabycie Nieruchomości. Alternatywnie Spółka wyemituje weksle, w zamian za które SKA zobowiązana będzie do zapłaty ceny odpowiadającej cenie Nieruchomości. Zobowiązanie SKA do wypłaty na rzecz Spółki kwoty związanej z nabyciem weksli zostanie w takim przypadku potrącone ze zobowiązaniem Spółki do zapłaty SKA kwoty ceny za nabycie Nieruchomości. Wszystkie inne zobowiązania Spółki udokumentowane fakturami, z którymi związane będą kwoty podatku naliczonego, zostaną przez Spółkę zapłacone zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W okresie rozliczeniowym obejmującym nabycie Nieruchomości Spółka dokona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, mimo złożenia wniosku o wcześniejszy zwrot, bowiem kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji będą wynikały m.in. z faktury dokumentującej transakcje (nabycie nieruchomości), która nie zostanie zapłacona wystawcy faktury, lecz będzie uregulowana poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę). Należy stwierdzić, iż wprawdzie rozliczenie faktury poprzez potrącenie doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, jednakże nie można w takim przypadku mówić w stosunku do tej transakcji o zapłacie, z uwzględnieniem brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że należność wynikająca z faktury, na podstawie której Spółka będzie kompensowała wierzytelność z wierzytelnością wzajemną, nie zostanie zapłacona w sposób przewidziany w ww. przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wobec powyższego potrącenie wzajemnych wierzytelności, w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro, nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym nie uprawnia do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.