Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-59/13-2/AS
z 4 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013 r. (data wpływu 28.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik) jest udziałowcem spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwana dalej „Spółką”). Podatnik posiada 36 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wartość bilansowa udziałów posiadanych przez Podatnika jest obecnie wyższa od ich wartości nominalnej.

Równocześnie Podatnik nabył udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (zwana dalej „CyCo”). Przedmiotowa spółka działa w formie private company limited by shares, czyli jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nabył w CyCo 240 udziałów o wartości nominalnej 1 EUR każdy. W dalszej kolejności nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego CyCo o kwotę 9000 PLN (wymaga wskazania, iż prawo cypryjskie dopuszcza wyrażenie kapitału zakładowego spółki w różnych walutach).

Podatnik objął w podwyższonym kapitale zakładowym 1800 udziałów o nominalnej wartości 1 zł każdy w zamian za aport w postaci posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym I. Sp. z o.o. Wartość bilansowa udziałów stanowiących przedmiot aportu była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w spółce cypryjskiej, co spowodowało, że wystąpiła nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów Spółki) nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy CyCo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wysokość przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym CyCo będzie równa wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci udziałów I. Sp. z o.o., czy też wartości rynkowej udziałów I. Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Podatnika przychodem z tytułu objęcia udziałów w CyCo w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów I. Sp. z oo. będzie, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna objętych udziałów w kapitale zakładowym CyCo. Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Niezależnie od brzmienia przepisu art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, zdaniem Podatnika nie jest możliwe zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego przepisu, który dotyczy szacowania wartości rynkowej nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż pojęcie wartości nominalnej oraz pojęcie wartości rynkowej są całkowicie rozbieżne, nie można zatem wartości nominalnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, określać metodami przewidzianymi w art. 19 dla wartości rynkowej. Prowadziłoby to bowiem do wniosków odmiennych od płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9, które w każdej sytuacji powinno mieć pierwszeństwo przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Podatnika na przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma wpływu treść art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo „odpowiednie” oznacza bowiem, iż do ustalenia wartości przychodu wedle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W pozostałym zakresie dopuszczającym możliwość ustalenia wartości rynkowej, przepis art. 19 nie ma zastosowania, gdyż byłoby to sprzeczne z jednoznacznym zapisem art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego). Rozstrzygnięcia dotyczące analogicznych stanów faktycznych zapadły m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wniósł tytułem aportu posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Wnioskodawca objął udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Wartość bilansowa udziałów stanowiących przedmiot aportu jest wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów w spółce cypryjskiej, co spowodowało, że wystąpiła nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów Spółki) nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
   
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
   
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną.

Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wniesieniu do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.