Art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z postanowieniami art. 17 k ust. 1 cytowanej wyżej ustawy jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 (należności z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego), a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Wnioskująca Spółka (zwana dalej Bankiem) zawiera z finansującym „umowy o wykup rat leasingowych”, na podstawie których nabywa wierzytelności przyszłe z tytułu umów leasingu zawieranych przez finansującego.

Zawierane przez Bank umowy są dwojakiego typu:

-finansujący odpowiada za wypłacalność korzystającego, którego należność z tytułu przyszłych rat leasingowych jest zbywana,

-finansujący nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność korzystającego.

W pierwszym przypadku finansujący zobowiązuje się do bezwarunkowej i natychmiastowej zapłaty za raty leasingowe nie spłacone w ustalony z Bankiem sposób.

Zabezpieczenie drugiego rodzaju umów stanowi przedmiot leasingu.

Przy zawarciu umowy (niezależnie od jej typu) Bank wypłaca finansującemu zdyskontowaną wartość nabywanej wierzytelności, tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną nabywanych rat a wartością pobieranej przez Bank opłaty (dyskonta). Zatem wynagrodzenie Banku z tytułu wspomnianych umów składa się z dyskonta (różnicy pomiędzy wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną zapłaconą przez Bank finansującemu) oraz pobieranej przez Bank prowizji.

Pobierana przez Bank prowizja, jako przychód należny (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) opodatkowana zostaje w momencie zawarcia umowy o wykup rat leasingowych.

Bank wyraża natomiast wątpliwość co do momentu opodatkowania dyskonta. Zdaniem Banku, ponieważ dyskonto nie jest otrzymywane w momencie zawierania transakcji lecz zależy od ewentualnie otrzymywanych w okresach późniejszych rat leasingowych, powinno być (i jest przez Bank) wykazywane jako przychód podatkowy w czasie tj. w momencie gdy dana rata leasingowa staje się należna na podstawie istniejących umów leasingu pomiędzy finansującym a korzystającymi.

Zdaniem Banku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w żaden sposób kwestii momentu, w którym opisane wyżej dyskonto z tytułu nabywanej wierzytelności leasingowej powinno zostać opodatkowane przez nabywcę wierzytelności.

Bank powołuje art. 17 k ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu to kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Pomimo, że przepis ten dotyczy zbywcy wierzytelności, zdaniem Banku nie ulega wątpliwości, iż dyskonto które jest kosztem zbywającego stanowi przychód nabywcy wierzytelności (w tym przypadku Banku). W opinii Banku na dzień zawarcia transakcji dyskonto takie jest jednak jedynie potencjalnym przychodem Banku. Zatem na dzień nabycia przez Bank rat leasingowych (wierzytelności przyszłych), nie powstaje dla Banku z tytułu dyskonta przychód do opodatkowania. Ewentualny przychód odpowiadający wartości dyskonta powstaje dopiero proporcjonalnie do otrzymywanych przez Bank płatności z tytułu rat leasingowych wynikających z dalej istniejących pomiędzy finansującym a korzystającymi umów leasingowych.

Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika co następuje:

• Bank zawiera z finansującym umowy o wykup wierzytelności przyszłych z tytułu rat leasingowych wynikających z umów leasingu zawartych przez finansującego,
• w związku z zawartą z Bankiem umową nie wygasa stosunek zobowiązaniowy z tytułu umowy leasingu między finansującym a korzystającym,
• finansujący, cedując na rzecz Banku swoje wierzytelności przysługujące mu od korzystających otrzymuje od Banku - z wyprzedzeniem w stosunku do terminów wymagalności poszczególnych spłat czynszu leasingowego - ich wartość pomniejszoną o dyskonto. Ponadto za świadczone usługi uiszcza na rzecz Banku stosowną prowizję,
• finansujący w dacie wymagalności poszczególnych rat czynszu leasingowego wystawia na rzecz korzystających faktury sprzedaży.

Opisane wyżej stosunki umowne mieszczą się w dyspozycji przywołanego przez Bank art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ust. 1 stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej (Banku) wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 (opłaty należne na podstawie umowy leasingu operacyjnego), a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego art. 17k - w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Jak słusznie zauważa Bank, art. 17k dotyczy jedynie zbywcy wierzytelności, zaliczając dyskonto zapłacone osobie trzeciej z tytułu przeniesienia na tą osobę wierzytelności wynikających z opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów zbywcy.

Artykuł ten nie wspomina natomiast o sposobie zaliczenia kwoty dyskonta do kosztów uzyskania przychodów zbywcy wierzytelności. Nie ulega jednak wątpliwości, że dla celów podatkowych kwota ta powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu.

Przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych nie jest zarachowana należność na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach, lecz należne przychody w okresach wykonywania tych usług. Stanowi o tym art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym czytamy, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu (w tym wspomniane dyskonto) powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie. Przesądzają o tym art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) z tym, że koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Koszty poniesione przez zbywcę wierzytelności leasingowej, związane z zapłaconym dyskontem, rozliczane będą zatem proporcjonalnie do należnych za dany okres sprawozdawczy przychodów z opłat leasingowych, tj. do kosztów uzyskania przychodów danego okresu zaliczana będzie tylko ta część dyskonta, która odpowiada proporcji w jakiej należna za dany okres opłata leasingowa pozostaje do całkowitej wartości zbytej wierzytelności.

Przedstawiony wyżej sposób rozliczania kosztów związanych z dyskontem zapłaconym przez zbywcę wierzytelności leasingowych uznany został za prawidłowy przez orzecznictwo administracyjne (np. wyroki NSA we Wrocławiu z dnia 1.09.1998 r., sygnatura akt ISA/Wr 973/98; z dnia 26.06.2003 r., sygnatura akt ISA/Wr 378/01).

Zdaniem organu podatkowego dyskonto, stanowiące u zbawcy wierzytelności leasingowej koszt podatkowy a tym samym u nabywcy tej wierzytelności przychód podatkowy, powinno być rozliczane podatkowo przez każdą ze stron umowy na jednakowych zasadach. W związku z powyższym, analogicznie jak w przypadku podatkowego rozliczenia kosztów dyskonta, przychody podatkowe uzyskane z tytułu dyskonta powinny być również rozliczane w czasie. Zatem opodatkowaniu w danym okresie sprawozdawczym podlegać będzie tylko ta część dyskonta, która odpowiada proporcjonalnie wartości raty leasingowej wymagalnej w tym okresie sprawozdawczym.

Potwierdzenie tego znajdujemy w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23.04.1997r. znak PO 3-IP-722-218/97 (miejsce publikacji Serwis Podatkowy 1998/4/44), w którym czytamy, że jeżeli działalność danego podmiotu polega na obrocie wierzytelnościami i nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, wówczas nominalna kwota nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. U nabywcy wierzytelności do czasu jej realizacji nie występuje przychód - przychód stanowić będzie dopiero zrealizowana (uzyskana) od dłużnika kwota.