Stan faktyczny:

Podatnik - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych - zamierza nabyć garaż indywidualny posadowiony na poziomie piwnic budynku wielomieszkaniowego (garaż ten Podatnik zamierza wykorzystywać jako magazyn niezbędny w prowadzonej działalności) i dwa miejsca parkingowe w garażu podziemnym tego budynku (miejsca parkingowe Podatnik zamierza przeznaczyć na wynajem lub do dalszej odsprzedaży), które planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Zarówno garaż indywidualny jak i miejsca parkingowe stanowią odrębne nieruchomości określone w aktach notarialnych jako lokale użytkowe, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym – jak stanowi art. 22 ust. 8 tej ustawy - kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl postanowień art. 22a ust. 1 ustawy z 26.07.1991r. amortyzacji podlegają, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   • o przewidywanym okresie używania dłuższym n

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jeżeli zatem Podatnik przewiduje, że zakupione: garaż i miejsca parkingowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej lub odda je do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będą one stanowiły środki trwałe, od których będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o ile przewidywany okres ich użytkowania będzie dłuższy niż rok.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Podatnika nie podjął jeszcze decyzji, czy zakupione dwa miejsca parkingowe przeznaczy na wynajem, czy do dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym należy zwróci uwagę, że:

Z treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby dany składnik majątkowy można było uznać za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę warunki.

Jednym z tych warunków jest przewidywany okres używania rzeczy, który musi dłuższy niż rok. Jest to jedyny w pełni subiektywne kryterium kwalifikowania składnika majątku do środków trwałych, bowiem przewidywany okres używania określa sam podatnik, nie ponosząc żadnych konsekwencji podatkowych, gdy okres użytkowania, który miał wg podatnika trwać dłużej niż rok, faktycznie okazał się krótszy.

Jeżeli zatem Podatnik określi, że przewidywany okres użytkowania przez niego składnika majątkowego (miejsca parkingowego) będzie trwał krócej niż rok, to wydatki poniesione na nabycie tego składnika może zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów już w chwili poniesienia tych wydatków.

Jednocześnie jednak – co wynika z postanowień art. 22e ustawy z 26.07.1991r. - jeżeli Podatnik zdecyduje, że miejsce parkingowe (o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00 zł) będzie używany przez okres 1 roku lub krócej, a faktyczny czas używania przekroczy ten okres – konieczne staje się przekwalifikowanie tego składnika do środków trwałych. W takim przypadku Podatnik będzie zobowiązany w pierwszym miesiącu po miesiącu, w którym upłynął rok od przekazania składnika do używania:

• zaliczyć ten składniki do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia (koszcie wytworzenia),
• zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą na cały dotychczasowy okres użytkowania; odpis amortyzacyjny za ten okres ustala się wyłącznie metodą liniową. Jeżeli różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, to nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach,
• wpłacić do właściwego urzędu skarbowego - obok podwyższonego podatku (zaliczki) - kwotę odsetek obliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) tych składników majątkowych do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Odsetki wynoszą 0,1 % za każdy dzień, a oblicza się je od różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) a kwota odpisów amortyzacyjnych przypadającą na cały dotychczasowy okres użytkowania. Odsetki te stanowią u podatnika koszt uzyskania przychodów.

Dokonanie powyższych czynności nie będzie powodować konieczności dokonywania przez Podatnika korekty podatku wstecz ani też zapłaty odsetek za zwłokę, jak od zaległości podatkowych.

Podatnik może dokonać takiego przekwalifikowania również przed upływem roku jego używania. Procedura korekty kosztów, podatku, zasady obliczania i płacenia odsetek związanych z przekwalifikowaniem oraz zasady dalszej amortyzacji są analogiczne jak w przypadku przekwalifikowania tego składnika po upływie roku, z tym że odsetki nalicza się wówczas do dnia zaliczenia takiego składnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, jeżeli już w chwili nabycie Podatnik zdecyduje, że miejsca parkingowe zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży, to w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny one zostać ujawnione jako zakup towarów handlowych, a wydatki poniesione na ich nabycie – stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991r. – powinny być albo zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jeżeli Podatnik ujmuje w księdze koszty wg tzw. metody „kasowej”), albo w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych miejsc parkingowych ((jeżeli Podatnik ujmuje w księdze koszty wg tzw. metody „memoriałowej”).

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych wydzielony trwałymi ścianami garaż indywidualny, znajdujący się w piwnicy budynku wielomieszkaniowego mieści się w grupie 1 rodzaj 121 „lokale niemieszkalne” – co zostało potwierdzone przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w opinii z dnia 30.06.2003r..

A ponieważ miejsce parkingowe należy uznać za to ułamkową część garażu, to i ono mieści się w pojęciu „lokal niemieszkalny”.

Według Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych roczna stawka amortyzacyjna dla lokali niemieszkalnych wynosi 2,5%. Tak więc w przypadku ujawnienia garażu i miejsc parkingowych w ewidencji środków trwałych, Podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej wg stawki 2,5%.

W przypadku sprzedaży garażu i miejsc parkingowych zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

A ponieważ zarówno garaż, jak i miejsca parkingowe, zostały zakwalifikowane jako lokale niemieszkalne, to przychód uzyskany z ich sprzedaży – w świetle przepisów ww. ustawy - będzie stanowił przychód z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.