W odpowiedzi na zapytanie z dnia 25.08.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni w oparciu o art. 14 a § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) udziela następującej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PTU podatnik ma prawo do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Granice w ramach których podatnik może korzystać z tego prawa wyznacza m.in. treść dalszych ustępów wyżej powołanego art. 19, art. 20 i art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o PTU, jak również § 10 i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PTU wynika, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Jednakże w myśl art. 25 ust. 2 pkt. 1 ustawy o PTU powyższy artykuł nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Uwzględniając powyższe, sam fakt otrzymania środków pieniężnych (np. ze wspólnego budżetu Unii Europejskiej lub jako dotacji z budżetu państwa) jako zwrot wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie powoduje u podatnika nabywającego te towary utraty prawa określonego w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o PTU tj. prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli zatem wytwarzane przez Spółdzielnię komory chłodnicze będą stanowić, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jej środek trwały podlegający amortyzacji, który będzie służył wyłącznie wykonywanym przez Spółdzielnię czynnością opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, i nie zajdą inne okoliczności wyłączające prawo podatnika określone art. 19 ust. 1 ustawy o PTU ,o których mowa w dalszych ustępach art. 19, art. 20 i art. 25 ustawy o PTU, jak również § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dokonane przez Spółdzielnię w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2003 r. pomniejszenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem komór chłodniczych należy uznać za zasadne.

Przepisy art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) normują zasady postępowania w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2 a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W takim przypadku podatnik ma prawo: do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów jest opodatkowana (co miało miejsce w przypadku Spółdzielni), stawką niższą, od stawki określonej w art. 18 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz z zastrzeżeniem ust. 2 a.

W myśl art. 21 ust. 4 w/w ustawy w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podatnika podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Ograniczenie to - stosownie do przepisu art. 21 ust. 5 ustawy o PTU - nie ma zastosowania, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (pkt. 1), lub na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona: sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej (pkt 2 lit. a), odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana (pkt 2 lit. b).

W świetle zaś art. 21 ust. 2 a ustawy o VAT kwota zwrotu różnicy podatku u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22% dodatkowo nie może przekroczyć kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Przy czym, jak wynika z ust. 2 b omawianego art. 21, warunek z art. 21 ust. 2 a ustawy o PTU tj. warunek zapłaty, nie dotyczy tej części kwoty zwrotu, która związana jest z nabyciem towarów wymienionych w art. 21 ust. 3 (tj. które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). Pozostała część nadwyżki, tzn. ta część nadwyżki która nie mieści się w granicach wyznaczonych ust. 2 a, 2 b, 4 i 5 omawianego art. 21 ustawy o PTU, obniża podatek należny za następne okresy rozliczeniowe.

Ponieważ wielkość wykazanego przez Spółdzielnię zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2003 r. jest uzasadniona, jak wynika z treści złożonego zapytania oraz treści złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych (tj. komór chłodniczych) - kwestia zapłaty należności wynikających z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, jak również kwestia późniejszej refundacji części poniesionych na ten cel wydatków, nie ma wpływu na przysługujący z tego tytułu Spółdzielni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.