Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-631/12/AW
z 1 października 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IBPP1/443-631/12/AW
Data
2012.10.01
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Stawki --> Stawki podatku
Słowa kluczowe
odpady (śmieci)
rekultywacja
stawki podatku
świadczenie usług
usługi
usługi doradcze
usługi doradcze inżynierskie
usługi inżynierskie
usługi kompleksowe
usługi sanitarne
usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne
usługi związane z zagospodaroweniem terenów zielonych
wywóz odpadów (śmieci)
Istota interpretacji
Czy opisane czynności mogą być usługa kompleksową i czy można do nich stosować jedna stawkę podatku?
Wniosek ORD-IN 5 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2012r. znak IBPP1/443-631/12/AW. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.1. Opisane świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy stanowi jednolite świadczenie (jednolitą usługę) o złożonym charakterze, a w konsekwencji stanowi świadczenie usług o obowiązku podatkowym powstającym w jednym momencie, o jednej podstawie opodatkowania, podlegające jednej stawce VAT oraz jednolitym zasadom fakturowania. Uzasadnienie Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 j.t.; dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Należy zatem podkreślić, iż aby dana czynność została uznana za opodatkowaną VAT jako świadczenie usług, konieczne jest wykonanie przez podatnika jakiegokolwiek świadczenia (co do zasady odpłatnego) na rzecz innej osoby lub jednostki. Pojęcie świadczenia ma szerokie znaczenie na gruncie przepisów o VAT i obejmuje zarówno określone działanie, jak i powstrzymanie się od dokonania określonej czynności. Zasadniczo, każde świadczenie powinno być opodatkowane odrębnie. Niemniej jednak w obrocie gospodarczym często mamy do czynienia z tzw. świadczeniami złożonymi. Chodzi tu o transakcje, które składają się z szeregu pojedynczych świadczeń mogących potencjalnie zostać uznanych za odrębne czynności opodatkowane, jednakże są one powiązane ze sobą w ten sposób, że stanowią razem ekonomiczną i funkcjonalną nierozerwalną całość – w szczególności z punktu widzenia odbiorcy danego świadczenia – tj. taką, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno regulacje krajowe ustawy o VAT, jak i unormowania Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji świadczenia złożonego, ani nie określają kryteriów, według jakich należy takie świadczenia identyfikować. W związku z brakiem takich regulacji, należy wskazać w pierwszej kolejności na kryteria kwalifikacji świadczeń złożonych wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Analiza orzecznictwa, w szczególności TSUE, umożliwia wyodrębnienie w szczególności następujących kryteriów kwalifikujących zespół czynności jako jednolitego świadczenia o charakterze złożonym:
Ad. a). Jak stwierdził TSUE w sprawie Card Protection Plan (wyrok TSUE z 25.02.1999r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs fie Exdse), każda usługa obejmująca pojedyncze świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinna być sztucznie dzielona przez co naruszone byłoby funkcjonowanie systemu podatku VAT. Pogląd ten powtórzył TSUE w sprawie Levob (wyrok TSUE z dnia 27.10.2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien), w którym zaznaczył, iż jednolite świadczenie występuje wówczas, gdy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobny pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.11.2010r. (sygn. akt I FPS 3/10), w którym Sąd ten wskazał, że sztuczny zabieg rozdzielenia świadczenia jest pozbawiony gospodarczego celu. NSA podkreślił, że „przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu”. Należy zatem uznać, iż gdy podział danej transakcji na samodzielne świadczenia nosiłby znamiona sztuczności, wówczas należy taką transakcję uznać za jednolitą transakcję o charakterze złożonym. Odnosząc niniejsze kryterium na grunt przedmiotowej kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie z zespołu czynności, do których zobowiązany będzie Wnioskodawca na podstawie umowy, w istocie będzie miało charakter sztuczny. Należy zauważyć, iż, na podstawie Umowy, działania Wnioskodawcy będą się sprowadzały przykładowo do przygotowania planu zagospodarowania danego składowiska odpadów, zaopiniowania takiego planu, przeprowadzenia niezbędnych działań administracyjnych i prawnych, następnie unieszkodliwienia odpadów znajdujących się na tym danym składowisku (zgodnie z przyjętym planem) oraz przetransportowania tych odpadów ze składowiska, wreszcie do rekultywacji tego składowiska. Kontrahent uiści na rzecz Wnioskodawcy pełne wynagrodzenie za ten cały kompleks różnorodnych czynności. Poszczególne czynności będą ze sobą zatem ściśle powiązane. Przygotowanie planów zagospodarowania składowiska, usunięcie odpadów ze składowiska, transport tych odpadów oraz rekultywacja takiego składowiska mają związek analogiczny do tego, jaki łączy przykładowo czynności planowania transportu towarów, ich zapakowania, samej dostawy, rozpakowania i ubezpieczenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Z tego powodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku. iż w opisanym zdarzeniu przyszłym rozdzielenie poszczególnych czynności w ramach usługi miałoby charakter sztuczny. Ad. b). Trybunał wskazuje również, iż w celu ustalenia czy świadczenie obejmuje kilka odrębnych usług czy też jedną niepodzielną, powinny być wzięte pod uwagę istotne cechy danej transakcji dokonywanej na rzecz przeciętnego konsumenta (tak np. w wyroku TSUE z 25.02.1999r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs Excise). W wyroku w sprawie Card Protection Plan (C-349/96) Trybunał stwierdził zaś, że świadczenie powinno być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu oceny złożoności świadczenia należy brać pod uwagę sens ekonomiczny danej transakcji dla odbiorcy usługi. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę ekonomiczny sens nabywanej usługi z punktu widzenia jej odbiorcy, należy uznać, iż mamy do czynienia w istocie ze świadczeniem złożonym. Przemawiają za tym w szczególności trzy powody. Po pierwsze, odbiorca usługi zawarł przedmiotową umowę w celu „oddelegowania” wszystkich obowiązków wynikających z gospodarki odpadami, do których jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, do jednego zewnętrznego podmiotu. Kontrahent Spółki zdecydował się powierzyć jednemu podmiotowi organizowanie wszystkich spraw związanych z odpadami wydobywczymi. Należą do nich sprawy administracyjne i urzędowe związane z gospodarką odpadami, ich planowanie i nadzorowanie oraz wykonywanie wraz ze składowaniem, unieszkodliwianiem i transportem odpadów. Odbiorca usługi zawarł przedmiotową umowę w tym celu, aby jeden podmiot planował i wykonywał całą gospodarkę odpadami. W tym też wyraża się sens ekonomiczny przedmiotowej Umowy, a w konsekwencji przedmiotowego świadczenia. Po drugie, podkreślić należy również, iż nabycie tych poszczególnych usług od innych, zróżnicowanych podmiotów, byłoby, o ile w ogóle możliwe, nieracjonalne ekonomicznie. Jeden podmiot planując, organizując, wykonując i zamykając określone czynności gospodarowania odpadami jest w stanie osiągnąć wyższą efektywność kosztową niż pojedyncze podmioty dokonujące wspólnie przedmiotowych czynności. Każde nabycie poszczególnych usług od kilku innych podmiotów, o ile możliwe, powodowałoby niższą jakość świadczenia oraz wyższą cenę usługi. Po trzecie wreszcie, podkreślić należy, iż czynności składające się na kompleksową usługę gospodarowania odpadami służą jednemu celowi – tj. zagospodarowaniu (pozbyciu się) odpadami w taki sposób, aby odbyło się to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Wszystkie czynności wymienione w umowie w rzeczywistości zmierzają do tego celu (oraz nie są podejmowane w żadnym innym celu). Ad. c). Trybunał w swoim orzecznictwie niewątpliwie uznaje kryteria przedstawione powyżej jako decydujące w celu ustalenia złożonego charakteru określonych świadczeń. Niemniej jednak, wskazał również na niektóre pomocnicze kryteria, które mogą służyć uznaniu danego świadczenia za złożone. Jednym z takich kryteriów jest jednolitość wynagrodzenia, o której mowa w orzeczeniu w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket (orzeczenie z 29.03.2007r.). Pośrednio o takiej tezie można również wnioskować z orzeczenia TSUE w sprawie Tellmer (wyrok z 11.06.2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Financni reditelstvi v Usti nad Labem). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż przy ocenie jednolitego charakteru przedmiotowej kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi należy również wziąć pod uwagę uregulowania dotyczące sposobu rozliczenia usługi. W tym kontekście należy podkreślić, iż strony przedmiotowej transakcji przewidują jedną cenę (wynagrodzenie) za wszystkie czynności wykonane na podstawie umowy. Wynagrodzenie to kalkulowane będzie w oparciu o podstawę kosztową po zsumowaniu wszystkich kosztów świadczenia całości usługi w danym okresie czasu. Wnioskodawca podkreśla, iż nie istnieje, zgodnie z umową, żadna możliwość wyodrębnienia poszczególnych części składowych wynagrodzenia za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia. Sztuczne rozdzielenie świadczenia na poszczególne czynności uniemożliwiałoby wykonanie Umowy, zgodnie z jej postanowieniami. Ad. d). Jak to zostało utrwalone w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w ramach świadczenia złożonego możemy wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Wniosek taki wynika m.in. z wyroku w Card Protection Plan (C-349/96). Trybunał stwierdził w nim, że z świadczenie ma być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z szeregiem czynności składających się na kompleksową usługę gospodarowania odpadami. Zasadniczym celem jest gospodarowanie odpadami na składowiskach odpadów, a zatem za nadrzędne świadczenie można uznać w tym przypadku usługę gospodarowania składowiskami odpadów. Pozostałe świadczenia będą w rzeczywistości służyły realizacji tej głównej usługi, spełniając funkcje pomocnicze. Wnioskodawca szersze uwagi na ten temat wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2. W tym miejscu Spółka podkreśla jedynie, iż każde ze świadczeń występujących w ramach umowy, oprócz świadczenia głównego polegającego na administrowaniu składowiskami odpadów, samo w sobie jest bezcelowe dla odbiorcy usługi. Planowanie zagospodarowania odpadów, ubieganie się w imieniu zleceniodawcy o niezbędne pozwolenia oraz dokonywanie niezbędnych czynności przed organami administracyjnymi, transport odpadów, przygotowanie składowisk, dokonywanie czynności doradczych nie miałyby sensu, gdyby nie czynności związane z samym składowaniem odpadów i ich unieszkodliwianiem na składowiskach. Z tego też powodu należy uznać, iż większość czynności wymienionych w umowie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. Nie są one celem w samym sobie, ale służą do lepszego korzystania z zasadniczego świadczeni oraz do osiągnięcia celu w postaci gospodarowania odpadami na składowiskach. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy, stanowiące kompleksową usługę gospodarowania odpadami stanowią jednolite świadczenie o charakterze złożonym, będące świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym całokształt okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz KW, a w tym:
W związku z powyższym z tytułu realizacji przedmiotowej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia dla całego świadczenia m.in. (i) jednej podstawy opodatkowania, (ii) jednego momentu powstania obowiązku podatkowego (iii) jednej stawki VAT oraz (iv) innych elementów konstrukcyjnych podatku VAT w szczególności zasad fakturowania traktując powyższe świadczenie, jako jedną usługę. Ad. 2. W opinii Spółki, świadczeniem dominującym i nadającym zasadniczy charakter kompleksowej usłudze gospodarowania odpadami wydobywczymi jest usługa, którą można sklasyfikować do grupowania 38.21.21.0 wg PKWiU 2008 – „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką dla realizowanego przez niego jednolitego świadczenia będzie – zgodnie z pozycją 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stawka VAT 8%. Uzasadnienie Mając na uwadze, iż, zdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa będzie stanowić jedno, kompleksowe świadczenie o jednej (jednolitej) podstawie opodatkowania, opodatkowane jedną stawką VAT, co do której powstaje obowiązek podatkowy w jednym momencie i stosuje się jednolite zasady fakturowania, konieczne jest ustalenie świadczenia głównego (dominującego). Stosownie bowiem do stanowiska prezentowanego przez orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych, dla świadczenia złożonego będzie należało przyjąć reguły opodatkowania (miejsce opodatkowania, stawkę podatkową, datę powstania obowiązku podatkowego etc.) właściwe dla świadczenia głównego (dominującego). W wyroku C-231/94 w sprawie Faaborg-Getling (wyrok z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg) TSUE wskazał ponadto, iż prawidłowa kwalifikacja dokonywanej transakcji złożonej musi zostać oparta na identyfikacji jej cech charakterystycznych, która to z kolei powinna uwzględniać wszystkie towarzyszące jej okoliczności. W konsekwencji, przy poszukiwaniu świadczenia dominującego konieczne jest uwzględnienie łącznie wszystkich okoliczności danej transakcji. Podobny pogląd prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2010r. (sygn. ILPP2/443-1010/10-3/EWW) stwierdził, że „skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedna usługę Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21.07.2011r. (sygn. IPPP2-443-520/11-4/AJC), „aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, kryteriami, którymi należy się kierować przy ustalaniu świadczenia głównego w przedmiotowym przypadku są odpowiedzi na takie pytania, jak:
Spółka wskazuje, iż celem gospodarczym Umowy jest przede wszystkim przeniesienia na Wnioskodawcę obowiązku zarządzania obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (m.in. składowiskami i hałdami), w tym również zadań wynikających z przepisów prawa. Należy więc zaznaczyć, iż przedmiotowe usługi są ściśle związane z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych. Należy również wskazać, że definicja obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o odpadach wydobywczych (Dz. U. z 2008r., Nr 138, poz. 865 z późn. zm.). Obiekty unieszkodliwiania odpadów wydobywczych są to obiekty przeznaczone do składowania odpadów wydobywczych w formie stałej, ciekłej, w roztworze lub zawiesinie, w tym tamy, hałdy i stawy osadowe; za obiekty unieszkodliwiania odpadów wydobywczych nie uznaje się wyrobisk górniczych wypełnianych odpadami wydobywczymi w celach rekultywacyjnych i technologicznych. Zasady gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz zasady prowadzenia obiektu unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (np. uzyskiwanie zezwolenia na prowadzenie obiektu unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, obowiązek przedłożenia właściwemu organowi programu gospodarowania odpadami wydobywczymi) regulują przepisy prawa, w tym w szczególności ustawa o odpadach i ustawa o odpadach wydobywczych. Ponadto, eksploatacja obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych musi być prowadzona w sposób zapewniający zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska. Zasady i sposób gospodarowania odpadami wydobywczymi jest zatem nierozłącznie związany z miejscem składowania odpadów. Prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych determinuje szereg zadań i obowiązków w zakresie gospodarki odpadami. W związku z tym, za dominujący element kompleksowej usługi gospodarowania odpadami należy uznać zarządzanie / administrowanie składowiskami odpadów. Temu dominującemu świadczeniu „podporządkowane” są inne świadczenia pomocnicze, które są wykonywane w powiązaniu z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (do / z / na / w związku ze składowiskiem odpadów / hałdą). Z pewnością zasadniczego charakteru nie posiadają świadczenia o charakterze administracyjnym, doradczym, świadczenia polegające na planowaniu zagospodarowania odpadów ani też transport odpadów. Funkcje obsługi administracyjnoprawnej, funkcje monitorowania, planowania, transport i doradztwo pełnione w zakresie gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz lokalizacjami, gdzie odpady te są składowane, będą miały ekonomiczny i biznesowy sens tylko wtedy, gdy zostaną nabyte razem z wymienionymi wyżej świadczeniami polegającymi na gospodarowaniu odpadami. Z tego też powodu należy uznać, iż większość czynności wymienionych w umowie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. Nie są one celem w samym sobie, ale służą do lepszego korzystania z zasadniczego świadczenia, a każde ze świadczeń występujących w ramach umowy, oprócz świadczenia głównego polegającego na administrowaniu/zarządzaniu składowaniem odpadów na składowisku, samo w sobie jest bezcelowe dla odbiorcy usługi. Na ich pomocniczy charakter i zależność od świadczenia głównego, jakim jest obsługa składowisk odpadów (w tym hałd), wskazuje również ich ścisły związek ze składowiskiem odpadów (składowisko i hałdy), które musi spełniać określone normy prawne. Dopiero ten związek i realizacja usług związanych ze składowiskami nadaje charakter i sens pomocniczych świadczeń. Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym miejscu, iż jego kontrahent nie zdecydowałby się na zakup tylko usług administracyjnych związanych z odpadami, ich planowaniem i nadzorowaniem, czy też usług transportu odpadów, bowiem nie takie są jego potrzeby biznesowe. Celem zawarcia przez odbiorcę przedmiotowej usługi Umowy jest przeniesienie do jednego zewnętrznego podmiotu wszystkich obowiązków wynikających z prowadzenia składowisk i gospodarowania odpadami, do których KW jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa, a nie – przykładowo – usługi administracyjne czy transportowe same w sobie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nadrzędnym świadczeniem wykonywanym w ramach kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi jest kompleksowa usługa zarządzania (gospodarowania) składowiskami i hałdami. Powyższe oznacza, iż w stosunku do świadczenia złożonego, jakim jest kompleksowa usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi, należy stosować zasady opodatkowania VAT, w tym stawkę podatku, właściwe dla świadczenia głównego dla przedmiotowej usługi, tj. dla usługi związanej ze składowiskami odpadów spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie (w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.) 23%. Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Stosownie do art. 146a pkt 2 w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wysokość tej stawki VAT wynosi 8%. Jednocześnie ustawodawca wskazuje w art. 5a ustawy o VAT, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Powyższe oznacza, iż ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT, w zależności od klasyfikacji danej dostawy/usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2008”). Oznacza to, iż dla właściwego wywiązania się z obowiązków podatkowych niezbędna staje się klasyfikacja realizowanego świadczenia do właściwego PKWiU. To z kolei skutkuje koniecznością uznania w tym zakresie regulacji statystycznych za przepisy prawa podatkowego. Bezpośrednio regulują one bowiem obowiązki podatkowe podatnika. Zdaniem Spółki, usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi świadczona na podstawie Umowy o współpracy, powinna być zakwalifikowana do grupowań, należących do Sekcji E wg PKWiU 2008 „Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją” jako usługa związana z odpadami. Sekcja E obejmuje także transport, jeżeli stanowi on integralną część zbierania odpadów. W ramach Sekcji E zostały wyszczególnione następujące działy:
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o współpracy z całą pewnością nie mogą zostać zaklasyfikowane do działu 36 i 37, ponieważ nie stanowią one usług związanych z wodą i ściekami. Potencjalnie przedmiotowa usługa zagospodarowania odpadami wydobywczymi mogłaby zostać zakwalifikowana do działów 38 i 39. Zdaniem Spółki dział 39 posiada opis zbyt wąski, aby mógł odpowiadać istocie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Rekultywacja jest jednym ze świadczeń składowych. Dlatego, jako dział o opisie obejmującym większą ilość zasadniczych świadczeń Umowy, przedmiotowa usługa powinna być klasyfikowana do działu 38. W ramach działu 38 istnieje możliwość zaklasyfikowania usług do następujących grupowań:
Biorąc pod uwagę, iż nadrzędnym celem świadczenia usług wykonywanych w ramach Umowy o współpracę jest przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, a nie ich zbieranie, czy odzysk (które to czynności w ramach Umowy jedynie służą przetwarzaniu i unieszkodliwianiu), Spółka zalicza przedmiotowe usługi do grupowania 38.2 wg PKWiU 2008. W dalszym etapie klasyfikacji w ramach grupowania 38.2 wg PKWiU 2008, możliwe jest zaliczenie usług do grupowań:
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotowe usługi dotyczą odpadów innych niż niebezpieczne. W konsekwencji, usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, będą zaliczane do grupowania 38.21. Zakres grupowania 38.21 wg PKWiU 2008 obejmuje:
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę z pewnością nie powinny być klasyfikowane do grupowań 38.21.3 lub 4. Usługi te nie mają też na celu ostatecznego usunięcia odpadów (38.21.1). Niewątpliwie grupowanie 38.21.2 jest najwłaściwsze. W ramach tego grupowania 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” możliwa jest dalsza klasyfikacja do:
Jak zostało już powyżej wskazane, usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi są nierozłącznie związane z miejscem składowania odpadów. Rodzaj i sposób gospodarki odpadami na/w danym składowisku i hałdzie determinuje zadania i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie realizacji Umowy o współpracę. Za nadrzędny element przedmiotowej usługi kompleksowego gospodarowania odpadami należy zatem uznać czynności wykonywane w związku z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych. Dodatkowo, prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych możliwe jest jedynie w sposób i po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa i wymogami sanitarnymi. Składowiska odpadów, w związku z którymi Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz KW spełniają określone normy prawne i wymogi sanitarne. W konsekwencji, zdaniem Spółki kompleksowe usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi wykonywane w na/w składowiskach i hałdach spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne należy zaklasyfikować do grupowania 38.21.21.0 wg PKWiU 2008. Podsumowując, stosownie do reguły z punktu 7.6.2.2 zasad metodycznych PKWiU 2008 dotyczącej klasyfikacji usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, należy uznać, iż przedmiotowa usługa powinna być zaklasyfikowana od grupowania 38.21.21.0 – „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”. W pozycji 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 8%, zostały wskazane „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” klasyfikowane do grupowania 38.21.2 wg PKWiU 2008. W konsekwencji, przedmiotowa usługa sklasyfikowana według PKWiU 2008 do grupowania 38.21.21.0 „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne” została uwzględniona przez ustawodawcę w tym załączniku, a zatem powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 8%. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy uznanie usług związanych ze składowiskami odpadów spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne za świadczenie główne dla przedmiotowej usługi oznacza, iż cała kompleksowa usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług związanych ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne, czyli stawką VAT 8%. W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że po ponownej dokładnej weryfikacji charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy głównym elementem kompleksowego świadczenia będą usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU 71.12). Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w jego ocenie tego rodzaju świadczenie usługi inżynierii oraz doradztwa technicznego w sposób najpełniejszy będzie wyznaczało dominujący element, jaki zostanie przypisany przez strony analizowanej usłudze o charakterze złożonym. W konsekwencji, w przypadku gdyby w ocenie organu podatkowego całości świadczenia złożonego realizowanego przez Wnioskodawcę należało przypisać zasady opodatkowania właściwe dla takiego świadczenia dominującego zasadnym byłoby uznanie, iż należy do niego przyporządkować 23% stawkę VAT, a nie stawkę 8% zaproponowaną do tej pory przez Wnioskodawcę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że – zgodnie z wnioskiem Spółki wyrażonym w piśmie z dnia 14 września 2012r. – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie dwóch zdarzeń przyszłych. Ponadto, z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi – w jednej interpretacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Należy podkreślić, że w świetle art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Natomiast według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego. W wyrokach z dnia 25 lutego 1999r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Także w wyroku z dnia 15 maja 2001r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:
Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W świetle powyższego, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć jedną usługę polegającą na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi. Jak wynika z wniosku, Umowa o współpracy mająca zostać zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem przewiduje wykonywanie różnorodnych czynności, których efektem ma być zwolnienie kontrahenta z obowiązków związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi. Na mocy tej Umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należało będzie wykonywanie następujących czynności i świadczeń:
Ponadto, w ramach wykonywania świadczenia na podstawie Umowy o współpracy w zakresie gospodarki odpadami wydobywczymi, Wnioskodawca podejmie również czynności o charakterze administracyjnym i doradczym, w ramach których zobowiąże się do:
Zdaniem organu czynności te nie będą jednak powiązane ze sobą w taki sposób, by każda z nich była środkiem do osiągnięcia celu przejawiającego się w świadczeniu jednej, kompleksowej usługi. Poszczególne usługi mogą być bowiem świadczone oddzielnie bez uszczuplenia jakości świadczenia usługi innej. Potwierdzeniem takiego stanowiska są zezwolenia wydawane na podstawie właściwych regulacji prawnych, w tym w ustawie o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001r. (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) oraz w ustawie o odpadach wydobywczych z dnia 10 lipca 2008r. ( Dz. U. Nr 138, poz. 865 ze zm.). Jak wskazał Wnioskodawca, na prowadzenie przedmiotowej działalności posiada stosowne i aktualne w tym zakresie decyzje administracyjne, w szczególności:
Oznacza to zatem, że każda z powyższych działalności podlega odrębnemu reżimowi wykonywania określonemu w odrębnych, wydawanych zezwoleniach w poszczególnych lokalizacjach. Podobnie tut. organ nie uznał za składniki kompleksowej usługi, czynności wykonywanych w ramach postępowań administracyjnych, sądowych i usług doradczych, bowiem wymienione we wniosku czynności nie stanowią usług pomocniczych do jakiegokolwiek świadczenia głównego. Elementy zarządzania, doradztwa, wsparcia w sprawach sądowych, czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń nie są w sposób nierozerwalny związane z usługami w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa technicznego, a taką usługę – jako główną – podał Wnioskodawca. Wymienione czynności stanowiące elementy zarządzania, doradztwa, wsparcia w sprawach sądowych, czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń nie prowadzi bowiem do lepszego wykonania usługi gospodarki odpadami wydobywczymi, ani też nie jest niezbędne dla np. samego odbioru czy transportu lub zagospodarowania odpadów. Z tego względu wykonywanie powyższych czynności należy więc potraktować jako odrębne świadczenia, niewchodzące w skład innej usługi. Za powyższą tezą przemawia również fakt, że w chwili obecnej, w celu realizacji zadań związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi, KW korzysta z usług podmiotów zewnętrznych odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych prac. Jak podał Wnioskodawca, przeniesienie w jednym momencie całego zakresu obowiązków związanego z zagospodarowaniem odpadami na rzecz Wnioskodawcy jest w praktyce niewykonalne z uwagi na fakt, iż KW jest związana długoletnimi umowami z tymi podmiotami. Jeśli będzie to uzasadnione ekonomicznie, w miarę wygaszania takich umów, poszczególne kompetencje będą mogły być sukcesywnie przekazywane Wnioskodawcy. Utrzymywanie niektórych umów z podmiotami trzecimi, podyktowane jest względami ekonomicznymi (korzystne warunki umów zawartych z bezpośrednim wykonawcą). W konsekwencji, usługodawcy działający dotychczas na terenie danego składowiska odpadów będą zobowiązani do współpracy z Wnioskodawcą, który będzie pełnił funkcję podmiotu koordynującego całość obszaru związanego z gospodarką odpadami wydobywczymi. W ocenie tut. organu, możliwość wykonywania przez różnych usługodawców odrębnych usług na rzecz KW potwierdza tylko brak konieczności potraktowania wykonywanych czynności jako kompleksowej usługi gospodarki odpadami wydobywczymi. Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy poczynionych we wniosku trzeba jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę traktuję się dla celów podatku VAT jako odrębną, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń będzie stanowiło jedną kompleksową usługę. Ponadto często tak bywa, że wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności i wcale nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić usługę kompleksową. Jako typowy przykład usługi kompleksowej należy przytoczyć usługę najmu. Jeśli bowiem przedmiotem świadczenia jest np. najem mieszkania, to dla najemcy tego mieszkania lokal bez wody, prądu czy gazu jest bezużyteczny, innymi słowy raczej mało prawdopodobne byłoby zamieszkanie przez kogokolwiek w lokalu, w którym nie można skorzystać z łazienki czy ugotować posiłku. To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. powierzenie grupy, zbioru obowiązków (czynności) jednemu usługodawcy, przynosi Wnioskodawcy korzyści ekonomiczne nie przesądza o tym, że od razu mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT. Należy zauważyć, że Kopalnia przenosząc jedną umową pewien zakres ciążących na niej obowiązków na innym podmiot (Wnioskodawcę), zamierza zrobić to wyłącznie w celu ułatwienia sobie prowadzenia działalności gospodarczej i ma jak najbardziej do tego prawo. Kopalnia bowiem nadal będzie korzystała z usług innych podmiotów, do współpracy z którymi czy koordynacji których zobowiązany będzie Wnioskodawca, gdyż umowy w tym zakresie (na transport kolejowy odpadów i na przewóz odpadów zawarta z DBS) są dla Kopalni korzystniejsze. Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy wskazuje w ocenie tut. organu, że pomiędzy czynnościami jakie Wnioskodawca ma wykonać w oparciu o zawartą umowę, nie zachodzą takie zależności, aby można było mówić o jednej kompleksowej usłudze. Nie można bowiem powiedzieć, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyświadczyć usługi odbioru odpadów bez np. usługi wsparcia sądowego czy doradczej i odwrotnie, albo też nie można uznać że dla wykonania usługi robót budowlanych niezbędne jest zbieranie odpadów. Nie można też stwierdzić, że usługi budowlane czy zagospodarowania zieleni są usługami mającymi na celu lepsze wykonanie usług doradztwa czy wsparcia sądowego. Również uzyskanie samego zezwolenia na prowadzenie danej działalności nie przesądza o samym prowadzeniu tej działalności i czynnościach wykonywanych na podstawie tego zezwolenia. Przykładowo uzyskanie pozwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, o ile umożliwia prowadzenie legalnej sprzedaży alkoholu, to nie ma nic wspólnego z każdorazową odrębną czynnością jaką jest sama dostawa tego towaru i nie przesądza o faktycznym jej wykonywaniu. W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy nie mogą być uznane za jedną kompleksową usługę i należy je opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług. Należy zaznaczyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy PKWiU ani też do weryfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów. W przypadku wątpliwości podmiot może w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W związku z powyższym przedmiotem oceny tut. organu nie mogą być rozważania jakie poczynił Wnioskodawca we własnym stanowisku na temat ewentualnych klasyfikacji jakie mogłyby lub nie znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego może wyłącznie oprzeć się na klasyfikacji jednoznacznie wskazanej przez Wnioskodawcę w treści opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie jako uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że głównym elementem kompleksowego świadczenia będą usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU 71.12), bowiem tego rodzaju świadczenie usługi inżynierii oraz doradztwa technicznego w sposób najpełniejszy będzie wyznaczało dominujący element, jaki zostanie przypisany przez strony analizowanej usłudze o charakterze złożonym, zatem należy do niego przyporządkować 23% stawkę VAT. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na różnorodny charakter czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, zastosowanie może znaleźć wiele symboli klasyfikacyjnych, w tym m.in.:
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W świetle art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Według art. 146a pkt 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Biorąc pod uwagę powyższe, stawki podatku dla poszczególnych, ostatecznie wymienionych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz KW usług wynoszą 23% dla:
Jednocześnie dodać trzeba, że użycie przez Wnioskodawcę przy wskazywaniu symboli statystycznych określenia „w tym m.in.” sugeruje, że występują lub mogą wystąpić także inne rodzaje usług , jednakże z uwagi na ich niewymienienie tut. organ mógł odnieść się wyłącznie do tych, które Wnioskodawca wymienił. Końcowo stwierdzić należy, że z uwagi na nieuznanie przez tut. organ świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako jednej usługi kompleksowej nie jest możliwe zastosowanie jednej podstawy opodatkowania, jednego momentu powstania obowiązku podatkowego i jednolitych zasad fakturowania. Zgodnie ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Dalsze przepisy art. 19 wskazują dla określonych czynności szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, i tak w myśl art. 19 ust. 13 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:
Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wnioskodawcą będzie więc zobowiązany do zastosowania dla poszczególnych usług odpowiednich dla nich stawek podatkowych, odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania, odpowiedniego ich zafakturowania oraz odrębnego rozpoznania obowiązku podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego. Podkreślić należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę i pod warunkiem zaliczenia wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 38.11.1, 38.21.2, 42, 43.12.12.0, 71.12 i 81.30.10.0. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do wydawania opinii klasyfikacyjnych i nie mogą one decydować o zaliczeniu określonych wyrobów lub usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony wyrób lub usługę. Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków usługodawcy. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć świadczoną usługę, usługodawca może zwrócić się o pomoc do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.