Na podstawie art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej w piśmie Banku nr L.dz.AIGB/5510/2004 z dnia 25.03.2004r.

Pytanie Banku dotyczy prawa utrzymania w rachunku podatkowym kosztu z tytułu rezerwy na kredyt zakwalifikowany do kategorii straconych w wartości ustalonej w momencie przeklasyfikowania kredytu z kategorii wątpliwych do kategorii straconych, bez względu na zmiany (zmniejszenie/zwiększenie) wartości rezerwy księgowej na skutek zdarzeń lub czynności następujących po przeklasyfikowaniu do kategorii straconych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank posiada w swoim portfelu kredyty (pożyczki) zakwalifikowane do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona zgodnie z art.26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn.zm.)
W momencie zakwalifikowania powyższych kredytów do kategorii wątpliwych Bank utworzył rezerwy księgowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 lit.d w/w ustawy, Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na pokrycie 25% kwoty powyższych kredytów.
Następnie, w momencie przekwalifikowania przedmiotowych kredytów do kategorii straconych Bank, zgodnie z art. 16 ust. 3f w/w ustawy, utrzymał w rachunku podatkowym koszt z tytułu rezerwy utworzonej wcześniej na kredyty wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn.zm.) za koszty uzyskania przychodów uznaje się rezerwy utworzone na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r.

Wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielanych przez bank gwarancji (poręczeń) wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 26 pomniejsza się zgodnie z zasadami wymienionymi w art 16 ust. 2b i 2c w/w ustawy o wymienione w tych przepisach gwarancje, poręczenia, przelewy zapłaty i zabezpieczenia.
Ponadto zgodnie z art.16 ust.3 - przepisy art 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Do stanu faktycznego opisanego w wystąpieniu Banku, ma zastosowanie również art. 16 ust. 3f w/w ustawy, zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit.a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodu uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit.d.

Z przepisu tego wynika, że faktycznie w przypadku przekwalifikowania kredytu (pożyczki) z kategorii wątpliwych do kategorii straconych, przy braku uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, Bank ma prawo uznania za koszty uzyskania przychodów wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d. W tym zakresie stanowisko Banku jest prawidłowe.Jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że wysokość rezerwy uznanej za koszt uzyskania przychodu ustala się w momencie dokonania przekwalifikowania kredytu i późniejsze zdarzenia lub czynności zwiększające lub zmniejszające wartość rezerwy księgowej pozostają bez wpływu na wysokość rezerwy uznanej za koszt uzyskania przychodu.Powołany przepis art. 16 ust.3f w/w ustawy określa wysokość rezerwy uznanej za koszt uzyskania przychodu w przypadku przekwalifikowania kredytu, natomiast nie określa, że wysokość tej rezerwy ma być ustalona na moment dokonania przekwalifikowania .
Zatem odwołanie się w tym przepisie do art. 16 ust. 26 lit. d, należy rozumieć jako odwołanie się do wszystkich zasad dotyczących tego przepisu, w tym w szczególności wynikającym z art. 16 ust. 2b i 2c.

Zdarzenia lub czynności zwiększające lub zmniejszające wysokość rezerwy mają zatem wpływ na wysokość rezerwy uznanej za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 3f w/w ustawy.