Różnice kursowe występują wówczas, gdy wartość danej waluty obcej wyrażona w złotych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania należności lub zobowiązań. Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania mogą występować dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe. Jest to uzależnione od wahań kursu (w dół lub w górę) danej waluty wobec złotego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.):

• przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
• kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Różnice kursowe są więc elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z pisma jednostki wynika, że otrzymała od udziałowca pożyczkę w walucie EURO i dokonuje jej spłaty w walucie EURO – w wyniku czego powstają różnice kursowe.

W powyższej sprawie stwierdzić należy, że złotówkowa kwota odpowiadająca wartości spłacanych rat pożyczki dewizowej może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty (czy też spłaty poszczególnych rat) wystąpią różne kursy waluty, w której pożyczka ta była zaciągnięta. Powyższe oznacza, iż wzrost kursu waluty z dnia spłaty pożyczki (tj. kursu sprzedaży waluty ustalonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik) w stosunku do średniego kursu NBP z dnia zaciągnięcia pożyczki powoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów. Z kolei spadek kursu waluty z dnia spłaty pożyczki w stosunku do średniego kursu NBP z dnia jej zaciągnięcia skutkuje obniżeniem kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że ujemna różnica kursowa powstała przy spłacie zarówno rat kapitałowych, jak i odsetek od pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zmniejsza koszty uzyskania przychodu, natomiast powstała w takiej samej sytuacji dodatnia różnica kursowa - zwiększa koszty uzyskania przychodów. Dopiero ustalona w taki sposób wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty pożyczki udziałowcowi może zostać rozliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 60 ww. ustawy przy spełnieniu określonych w nim warunków. Wskazany przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki podsiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Spółki przedstawione w zapytaniu, iż różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki stanowią w całości koszt uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.